Разукомплектация основного средства (О. Лунина, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Разукомплектация основного средства

О. Лунина,

редактор журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 16-23.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений может возникнуть потребность в проведении разукомплектации основных средств. Как она осуществляется, какими документами оформляется и как отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете, рассмотрим в данной статье.

Особенности проведения разукомплектации ОС

Довольно часто объект основных средств является не отдельным конструктивно обособленным предметом, предназначенным для выполнения определенных самостоятельных функций, а обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 41 Инструкции N 157н*(1)).

Извлечение из такого комплекса отдельных его частей называется разукомплектацией. Ее еще называют частичной ликвидацией основного средства. При этом изменяется (уменьшается) первоначальная стоимость разукомплектованных объектов. Если стоимость этих составных частей не была выделена в документах поставщика, она должна быть определена комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов. Порядок определения стоимости разукомплектованных частей основного средства и начисленной амортизации, приходящейся на эти части, следует прописать в учетной политике учреждения.

Стоит обратить внимание, что если в сложном основном средстве производится замена вышедших из строя (пришедших в негодность) его составных частей, то имеет место не разукомплектация, а ремонт. Однако о частичной ликвидации может идти речь при проведении работ по реконструкции или модернизации основного средства, когда происходит замена его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта.

При разукомплектации к учету могут приниматься отдельные части этих объектов.

Так как рассматриваемые факты хозяйственной жизни связаны с выбытием отдельных элементов объектов учета, в ряде случаев их необходимо согласовывать с органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя учреждений. У бюджетных и автономных учреждений это касается недвижимости, особо ценного движимого имущества и имущества, приобретенного за счет средств учредителя (п. 2 и 3 ст. 298 ГК РФ). Казенные же учреждения должны согласовывать разукомплектацию любого имеющегося у них имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Документальное оформление разукомплектации ОС

Комиссия учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов при проведении разукомплектации должна составить акт. Форма такого документа Приказом N 52н*(2) не предусмотрена, поэтому в соответствии с п. 6 Инструкции N 157н учреждение может разработать ее самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике.

Напомним, что такие формы должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечисленные в п. 7 Инструкции N 157н, а именно:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование субъекта учета, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи лиц, перечисленных выше, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Если выполняются работы по реконструкции или модернизации основных средств с применением разукомплектации, то составляется акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103). Кроме этого, отметка о частичной ликвидации (разукомплектации) основного средства должна проставляться в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

Как мы сказали выше, в некоторых случаях требуется согласование частичной ликвидации объектов основных средств. Так как при списании основных средств учреждения руководствуются Положением об особенностях списания федерального имущества, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 (далее - Положение N 834), при разукомплектации, по нашему мнению, тоже оно применимо. Согласно этому документу оформленный комиссией акт о списании имущества (а в нашем случае - о разукомплектации) подлежит согласованию с органом власти, осуществляющим полномочия собственника имущества учреждения (п. 10 Положения N 834).

До утверждения в установленном порядке акта реализация мероприятий, предусмотренных им, не допускается (п. 11 Положения N 834).

Перечень документов, представляемых на согласование, утвержден Приказом Минэкономразвития РФ N 96, Минфина РФ N 30н от 10.03.2011. К ним относятся:

- перечень объектов, решение о разукомплектации которых подлежит согласованию;

- копия решения о создании постоянно действующей комиссии по подготовке и принятию решения о списании федерального имущества (с приложением положения о данной комиссии и указанием ее состава, утвержденных приказом руководителя организации) в случае, если такая комиссия создается впервые, либо в случае, если в ее положение либо состав внесены изменения;

- копия протокола заседания постоянно действующей комиссии по подготовке и принятию решения о частичной ликвидации объектов имущества;

- акты о разукомплектации и другие документы.

Указанные документы направляются сопроводительным письмом, содержащим полное наименование организации.

Отражение в учете операций по разукомплектации

При отражении в учете операций по разукомплектации объектов основных средств следует руководствоваться инструкциями N 162н *(3), 174н *(4) и 183н *(5), а также Письмом Минфина РФ от 23.09.2013 N 02-06-10/39403. При этом нужно учитывать, что стоимость амортизируемого имущества будет уменьшаться за счет амортизации, если оно полностью самортизировано. Остаточная стоимость подлежит списанию в уменьшение доходов.

При проведении частичной ликвидации в случае реконструкции или модернизации объекта, кроме изменения его балансовой стоимости, может быть пересмотрен срок полезного использования данного объекта. Это тоже должно быть соответствующим образом отражено в бухгалтерском (бюджетном) учете. Согласно п. 85 Инструкции N 157н, если изменяется срок полезного использования амортизируемого объекта основного средства в связи с изменением его первоначально принятых нормативных показателей функционирования, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации, начиная с месяца, в котором был скорректирован срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной с учетом оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.

В связи с тем, что Инструкция N 157н не содержит прямой нормы оценки имущества после проведенных реконструкции, переоборудования, по мнению Минфина, для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете в стоимостной оценке указанных операций допустимо использовать данные независимых экспертов.

Типовые операции при этом будут выглядеть следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отражение начисленной амортизации по демонтируемой части основного средства
1 104 хх 410	1 101 хх 410	0 104 хх 410	0 101 хх 410	0 104 хх 000	0 101 хх 000
Списание остаточной стоимости демонтируемой части основного средства
1401 10 172	1 101 хх 410	0401 10 172	0 101 хх 410	0401 10 172	0 101 хх 000
Принятие к учету основных средств, полученных при частичной ликвидации, в том числе при реконструкции (модернизации)
1 101 хх 310	1401 10 172	0 101 хх 310	0401 10 172	0 101 хх 000	1401 10 172
Принятие к учету материальных запасов, полученных при разукомплектации основного средства
1 105 3х 340	1401 10 172	0 105 3х 340	0401 10 172	0 105 3х 000	1401 10 172

Рассмотрим несколько практических примеров.

Пример 1

В бюджетном образовательном учреждении принято решение о разукомплектации компьютера, в котором пришел в негодность оптический привод DVD-RV.

Компьютер учитывается в составе основных средств - иного движимого имущества учреждения, используемого в деятельности по выполнению государственного задания. Его балансовая стоимость составляет 42 000 руб. Срок полезного использования - 3 года (36 месяцев).

На момент разукомплектации компьютер использовался 19 месяцев. За это время по нему начислена амортизация в сумме 22 166,67 руб. (42 000 руб. / 36 мес. х 19 мес.). Оставшийся срок полезного использования составляет 17 месяцев (36 - 19). Остаточная стоимость компьютера - 19 833,33 руб. (42 000 - 22 166,67).

Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов установила балансовую стоимость оптического привода DVD-RV в размере 2 000 руб. Исходя из нее амортизация, приходящаяся на данную часть, начислена в размере 1 055,56 руб. (2 000 руб. / 36 мес. х 19 мес.). Остаточная стоимость ликвидируемой части равна 944,44 руб. (2 000 - 1 055,56). Остаточная стоимость компьютера после разукомплектации составит 18 888,89 руб. (19 833,33 - 944,44).

В соответствии с Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" электронно-вычислительная техника (компьютер) относится к машинам и оборудованию и включается во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет. Таким образом, компьютер следует учитывать на счете 4 101 34 310 "Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения".

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данные операции будут отражаться в соответствии с Инструкцией N 174н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана стоимость оптического привода DVD-RV в размере начисленной амортизации	4 104 34 410	4 101 34 410	1055,56
Списана остаточная стоимость оптического привода DVD-RV	4 401 10 172	4 101 34 410	944,44
Начислена амортизация на оставшуюся часть компьютера в течение оставшегося срока полезного использования (18 888,89 руб. / 17 мес.)	4 109 60 271	4 104 34 410	1 111,11

Рассмотрим пример, когда разукомплектация связана с модернизацией.

Пример 2

В автономном образовательном учреждении принято решение о разукомплектации компьютера, в котором пришел в негодность жесткий диск на 500 Гб.

Компьютер учитывается в составе основных средств - иного движимого имущества учреждения, используемого в приносящей доход деятельности. Его балансовая стоимость составляет 45 000 руб. Срок полезного использования - 3 года (36 месяцев).

На момент разукомплектации компьютер использовался 24 месяца. За это время по нему начислена амортизация в сумме 30 000 руб. (45 000 руб. / 36 мес. х 24 мес.). Оставшийся срок полезного использования составляет 12 месяцев (36 - 24). Остаточная стоимость компьютера - 15 000 руб. (45 000 - 30 000).

Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов установила балансовую стоимость жесткого диска на 500 Гб в размере 3 500 руб. Исходя из нее амортизация, приходящаяся на данную часть, начислена в размере 2 333,33 руб. (3 500 руб. / 36 мес. х 24 мес.). Остаточная стоимость ликвидируемой части равна 1 166,67 руб. (3 500 - 2 333,33). Остаточная стоимость компьютера после разукомплектации составит 13 833,33 руб. (15 000 - 1 166,67).

Взамен вышедшего из строя и изъятого жесткого диска принято решение купить новый, более мощный жесткий диск с объемом памяти 1 Тб. Стоимость данного диска - 6 000 руб. Он приобретен за счет средств от приносящей доход деятельности.

Комиссией после установки нового жесткого диска принято решение увеличить срок полезного использования модернизированного компьютера на 6 месяцев. Остаточная стоимость компьютера после модернизации составит 19 833,33 руб. (13 833,33 + 6 000). Сумма ежемесячной амортизации при этом равна 1 101,85 руб. (19 833,33 руб. / (12 + 6) мес.).

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, запасные (составные) части для вычислительной техники приобретаются за счет статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

В данном случае стоимость компьютера сначала должна быть уменьшена на стоимость жесткого диска с объемом памяти 500 Гб, а затем увеличена в рамках его дооборудования на стоимость другого жесткого диска (1 Тб).

Данные операции в бухгалтерском учете автономного учреждения будут отражены в соответствии с Инструкцией N 183н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана стоимость жесткого диска на 500 Гб в размере начисленной амортизации	2 104 34 000	2 101 34 000	2 333,33
Списана остаточная стоимость жесткого диска на 500 Гб	2 401 10 172	2 101 34 000	1 166,67
Приобретен новый жесткий диск на 1 Тб	2 105 36 000	2 302 34 000	6 000
Оплачена поставщику стоимость жесткого диска с лицевого счета учреждения	2 302 34 000	2 201 11 000	6000
Отражена установка нового жесткого диска на компьютер (отражение вложений)	2 106 31 000	2 105 36 000	6 000
Увеличена стоимость компьютера	2 101 34 000	2 106 31000	6 000
Отражено ежемесячное начисление амортизации после проведения модернизации	2 109 60 271	2 104 34 000	1 101,85

Обращаем внимание на то, что в случае полной разборки сложного объекта основного средства на составные части и принятия некоторых из них к учету имеет место не частичная ликвидация (разукомплектация), а списание (ликвидация) основного средства.

* * *

Обобщим основные моменты. При принятии решения о разукомплектации основного средства в большинстве случаев учреждение должно согласовать свои действия с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Выбытие составных частей основного средства, после которого оно продолжает использоваться, необходимо отразить в бухгалтерском (бюджетном) учете в соответствии с действующими инструкциями. При этом не стоит забывать, что если частично ликвидируется амортизируемое имущество, то может возникнуть необходимость пересчета последующих амортизационных отчислений. Балансовая стоимость и остаточная стоимость объектов имущества могут также измениться при проведении реконструкции и модернизации основных средств, предварительно перед которыми была осуществлена их частичная ликвидация.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.