Инвентаризация расчетов с учредителем по ОЦДИ (С. Мухин, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Инвентаризация расчетов с учредителем по ОЦДИ

С. Мухин,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 24-32.

В соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете*(1), Инструкции N 33н*(2) бюджетные (автономные) образовательные учреждения обязаны проводить инвентаризацию имущества и расчетных обязательств с целью подтверждения фактических остатков по счетам бухгалтерского учета. В рамках этого мероприятия следует проверить расчеты с учредителем по особо ценному движимому имуществу. На что обратить внимание в ходе инвентаризации данного объекта учета, рассмотрим в статье.

Имущество, относимое к ОЦДИ

В самом начале статьи следует обратить внимание на то, что все имущество, которым владеет образовательное учреждение, в соответствии с законодательством РФ подразделяется на три группы.

                        /-----------------------\

                        | Имущество учреждения  |

                        \-----------------------/

                               |   |   |

/-----------------------\      |   |   |        /-----------------------\

| Недвижимое имущество  |-----/   |   \-------| Особо ценное движимое |

|                       |          |            |       имущество       |

\-----------------------/          |            \-----------------------/

                        /-----------------------\

                        |Иное движимое имущество|

                        \-----------------------/

При этом под особо ценным движимым имуществом (ОЦДИ) понимается имущество, без которого уставная деятельность бюджетного (автономного) учреждения будет существенно затруднена (п. 11 ст. 9.2 Федерального закона N 7-ФЗ*(3), п. 3 ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ*(4)).

Порядок отнесения имущества к категории ОЦДИ, а также виды и перечни такого имущества устанавливаются учредителями с учетом Постановления Правительства РФ от 26.07.2010 N 538. В силу норм данного постановления в состав ОЦДИ включается имущество по стоимостному критерию (например, для федеральных бюджетных и автономных учреждений это имущество от 200 000 до 500 000 руб.), а также имущество независимо от его балансовой стоимости, без которого деятельность учреждения будет затруднена.

Минфин по вопросам отнесения имущества к ОЦДИ обращает внимание, что имущество, приобретенное бюджетными и автономными учреждениями за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, также может войти в перечень особо ценного движимого имущества. В данном случае источник приобретения имущества не имеет значения (Письмо от 18.11.2011 N 02-03-10/5026).

Согласно п. 37 Инструкции N 157н*(5) ОЦДИ учитывается на соответствующих счетах счета 100 00 "Нефинансовые активы" по аналитической группе синтетического счета объекта учета 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения".

Таким образом, к недвижимому и особо ценному движимому имуществу, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения, относится (ст. 298 ГК РФ, Письмо Минфина РФ от 22.10.2015 N 02-07-10/60698):

- имущество, закрепленное за образовательным учреждением собственником этого имущества, в том числе при изменении типа учреждения (счета 4 101 20 000, 2 101 20 000);

- имущество, приобретенное образовательным учреждением за счет выделенных собственником имущества средств (которыми не признаются средства, полученные учреждением в рамках деятельности по оказанию платных услуг) (счет 4 101 20 000).

Инвентаризация имущества, относимого к ОЦДИ

Как уже было отмечено выше, в преддверии сдачи годовой отчетности образовательные учреждения проводят инвентаризацию в порядке, определенном их учетной политикой, исходя из положений законодательства РФ, а также особенностей осуществляемых им видов деятельности и инвентаризируемых объектов (п. 6, 20 Инструкции N 157н, Письмо Минфина РФ от 30.04.2015 N 02-07-10/25594).

Напомним, что общие правила проведения инвентаризации предусмотрены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49).

Проверка имущества осуществляется посредством сопоставления его фактического наличия с данными бухгалтерского учета. Эта информация фиксируется (отражается) в инвентаризационных описях, форма которых утверждена Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н*(6). Что касается ОЦДИ, сведения о нем рекомендуем вносить в отдельные ведомости. Напомним, что требование о включении в отдельную опись машин, оборудования, транспортных средств содержится в п. 3.4 Методических указаний N 49. В данном пункте рекомендовано кроме наименования имущества указывать заводской инвентарный номер по техническому паспорту организации-изготовителя, год выпуска, назначение, мощность и другую необходимую информацию, позволяющую идентифицировать объект учета.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые в типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием их количества.

Далее хотелось бы обратить внимание на п. 3.6 Методических указаний N 49. В силу норм, приведенных в нем, на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, должна быть составлена отдельная опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). В дальнейшем на основании данной описи будет составляться акт на списание (выбытие), а в отдельных случаях - на реализацию этого имущества. Списание осуществляется после согласования с учредителем. При наличии согласия учредителя на выбытие особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным (автономным) учреждением на праве оперативного управления, учреждение, исходя из установленного порядка, вправе обратиться в Росимущество для проведения соответствующих процедур по реализации указанного имущества (Письмо Минфина РФ от 21.01.2014 N 02-08-07/1642).

В случае обнаружения в ходе инвентаризации неоприходованного имущества, относимого к ОЦДИ, либо его недостачи необходимо внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

В Письме от 22.10.2015 N 02-07-10/60698 финансовое ведомство напоминает, что отнесение объектов основных средств к ОЦДИ или их исключение из ОЦДИ отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости. При этом в бухгалтерском учете оформляются записи в соответствии с инструкциями N 174н *(7) и 183н *(8) по принятию (выбытию) имущества с одновременным отражением сумм начисленной амортизации.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отнесено имущество к ОЦДИ	0 101 00 310 0 401 10 172	0 401 10 172 0 104 00 410
Выбыло имущество из состава ОЦДИ	0 401 10 172 0 104 00 410	0 101 00 410 0 401 10 172

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, выявленных при проведении инвентаризации, оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета. Таким документом является справка, содержащая обоснование внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен (Письмо Минфина РФ от 15.07.2014 N 02-06-10/34544).

Проверка расчетов с учредителем по ОЦДИ

При проведении инвентаризации также следует обратить внимание на состояние задолженности на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем". Напомним, что в соответствии с п. 238 Инструкции N 157н данный счет предназначен для учета расчетов с органом власти, выполняющим функции и полномочия учредителя в отношении государственного (муниципального) образовательного учреждения.

При создании образовательного (бюджетного или автономного) учреждения учредитель передает ему в оперативное управление имущество, которое впоследствии используется учреждением для достижения определенных целей и выполнения задач, в соответствии с которыми оно создано.

С учетом разъяснений, приведенных Минфином в письмах от 22.10.2015 N 02-07-10/60698, от 18.09.2012 N 02-06-07/3798, на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" отражается показатель расчетов в объеме прав по распоряжению ОЦДИ в стоимостной оценке, равной балансовой стоимости данного имущества.

Изменение показателей на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" осуществляется в случае поступления или выбытия ОЦДИ при составлении годовой бухгалтерской отчетности, реорганизационной отчетности (либо с иной периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже одного раза в год). При этом операции отражаются с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Содержание операции	Дебет	Кредит
Изменен показатель в результате операций, произведенных с ОЦДИ:
- увеличение в сумме балансовой стоимости поступившего имущества	4 401 10 172	4 210 06 000
- уменьшение в сумме балансовой стоимости выбывшего имущества (методом "красное сторно")	4 401 10 172 2 401 10 172	4 210 06 000 2 210 06 000

Обратите внимание, что в 2015 году увеличение показателя, отраженного на счете 0 210 06 000, возможно только по КВФО 4 (по приобретенному имуществу за счет средств субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания). По КВФО 2 (приносящая доход деятельность) показатели по счету 2 210 06 000 в части прав учредителя по распоряжению ОЦДИ в объеме основных средств, принятых к учету по счету 2 101 20 000 в рамках деятельности учреждения как получателя субсидии (после изменения типа), формированию не подлежат. На это указали чиновники Минфина в Письме от 22.10.2015 N 02-07-10/60698.

В то же время, как видно из приведенных корреспонденций счетов, уменьшение данного показателя, отраженного на счете 2 210 06 000, может осуществляться и по КВФО 2. Это связано с тем, что ранее при изменении типа за учреждением закреплялось все особо ценное имущество независимо от источника его приобретения.

Отметим также, что данные по кредиту счета 0 210 06 000 в учете бюджетного (автономного) учреждения должны сопоставляться с данными по дебету счета 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" в учете учредителя.

На суммы изменений показателей счетов 4 210 06 000, 2 210 06 000 учреждение направляет учредителю извещение по форме 0504805 в порядке, установленном учредителем и закрепленном учреждением в учетной политике.

Пример

Автономному образовательному учреждению из бюджета предоставлена субсидия на выполнение государственного задания в размере 50 000 000 руб. За счет указанных средств в июне 2015 года учреждение приобрело дорогостоящее оборудование стоимостью 5 500 000 руб., которое было отнесено к особо ценному движимому имуществу. Срок полезного использования данного оборудования - 10 лет (120 мес.).

В этом же году учреждением по согласованию с учредителем было списано пришедшее в негодность оборудование стоимостью 230 000 руб. Амортизация на него была начислена полностью. При составлении годовой бухгалтерской отчетности учреждение скорректировало расчеты с учредителем на сумму поступившего и выбывшего имущества.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 18.09.2012 N 02-06-07/3798 указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы от получения субсидии на выполнение государственного задания на основании соглашения	4 205 81 000	4 401 10 180	50 000 000
Поступила субсидия на лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в ОФК	4 201 11 000 (увеличение забалансового счета 17 по статье 180 КОСГУ)	4 205 81 000	50 000 000
Отражена поставка оборудования	4 106 21 000	4 302 31 000	5500000
Произведена оплата поставленного оборудования	4 302 31 000	4 201 11000 (уменьшение забалансового счета 18 по статье 180 КОСГУ)	5500000
Принято к учету оборудование	4 101 24 000	4 106 21000	5500000
Начислена ежемесячная амортизация на принятое оборудование за 2015 год (5 500 000 руб. / 120 мес. x 6 мес.)	4 401 20 271	4 104 24 000	275000
Списано пришедшее в негодность оборудование за счет начисленной амортизации	4 104 24 000	4 10124 000	230000
Скорректированы в конце года расчеты с учредителями:
- в сумме балансовой стоимости поступившего оборудования	4 401 10 172	4 210 06 000	5500000
- в сумме балансовой стоимости списанного оборудования (методом "красное сторно")	4 401 10 172	4 210 06 000	(230 000)

Таким образом, при проведении инвентаризации имущества, относимого к ОЦДИ, следует обратить внимание:

- на стоимость имущества, поступившего в учреждение в 2015 году, его источник и правильность постановки на учет как ОЦДИ. Напомним, что данная категория имущества не зависит от источника его приобретения;

- на правомерность формирования показателя расчетов в объеме прав по распоряжению ОЦДИ, отражаемого на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем". Отметим, что имущество, относимое к ОЦДИ и приобретенное в 2015 году за счет КВФО 2, в расчетах с учредителем не участвует.

Отражение в годовой отчетности ОЦДИ

Информация об ОЦДИ образовательного учреждения в соответствии с Инструкцией N 33н отражается в годовой бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений. Соответствующие показатели о наличии и движении ОЦДИ показываются:

- в балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) (далее - баланс (ф. 0503730));

- в сведениях о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503768) (далее - сведения (ф. 0503768)).

При заполнении баланса (ф. 0503730) указывается следующая информация:

Код строки	Показатель
010	Балансовая стоимость основных средств на начало и конец года
012	Балансовая стоимость ОЦДИ на начало и конец года
Показатели по строкам 010 и 012 в валюту баланса не входят
020	Амортизация, начисленная по основным средствам, на начало и конец года
022	Амортизация, начисленная по ОЦДИ, на начало и конец года
Показатели строк 020 и 022 в валюту баланса не включаются

Остаточная стоимость основных средств, в том числе ОЦДИ, отражается по строке 032. Показатель этой строки определяется как разница показателей строк 010 и 020.

Расчеты с учредителем указываются по строке 336. По ней отражается кредитовый остаток по счету 0 210 06 000 со знаком минус.

По строке 337 баланса приводится сумма амортизации, начисленная по недвижимому и особо ценному движимому имуществу. Данный показатель отражается со знаком плюс и в валюту баланса не входит.

Чистая стоимость ОЦДИ, недвижимого имущества учреждения обозначается по строке 338. При этом она должна быть равна сумме показателей строк 336 и 337.

Финансовый результат по начисленной амортизации в отношении особо ценного движимого имущества показывается со знаком плюс по строке 623.1 баланса (ф. 0503730).

Более детальная информация о движении (поступлении и выбытии) ОЦДИ, а также остатках на начало и конец года отражается в разделе 2 сведений (ф. 0503768) по строкам 312, 322, 332, 342, 352, 362, 372, 412, 422, 432.

Напомним, что отчетность с исправлениями по результатам камеральной проверки представляется учреждением учредителю вместе с сопроводительным письмом, содержащим указания о внесенных изменениях.

* * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Перед составлением годовой отчетности образовательному учреждению следует провести сверку расчетов с учредителем в объеме прав по распоряжению ОЦДИ.

2. Нужно обратить внимание на то, что имущество, относимое к ОЦДИ и приобретенное в 2015 году за счет КВФО 2, в расчетах с учредителем не участвует.

3. Выбытие ОЦДИ осуществляется после согласования с учредителем. Уменьшение показателя, отраженного на счете 0 210 06 000 в сумме балансовой стоимости выбывшего имущества, осуществляется методом "красное сторно". При этом операции могут быть отражены как по КВФО 4, так и по КВФО 2.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

*(3) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(4) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(5) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(6) "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(7) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(8) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.