Если пропущен срок для зачета или возврата налоговой переплаты (О.П. Гришина, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Если пропущен срок для зачета или возврата налоговой переплаты

О.П. Гришина,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 46-54.

На практике нередки ситуации, когда у компании возникает переплата (например, по налогу на прибыль). Согласно ст. 78 НК РФ суммы излишне уплаченного налога могут быть возвращены или зачтены в счет погашения недоимки по иным налогам, пеням или штрафам. На проведение указанных мероприятий налоговым законодательством отведено три года, отсчет которых начинается со дня уплаты этой суммы. Если по тем или иным причинам компания пропустила обозначенный срок, ее обращение о возврате или зачете суммы налоговой переплаты инспекторы оставят без рассмотрения. При таких обстоятельствах возникает вопрос: как быть с данной суммой, ведь затраты (иногда немалые) компанией по факту понесены? Существует вероятность (правда, небольшая), что инспекторы самостоятельно осуществят зачет налоговой переплаты. Как пояснил Минфин, налоговики могут (но, подчеркнем, не обязаны) произвести его даже за пределами трехлетнего срока. Но есть и другой путь - признать сумму налоговой переплаты безнадежным долгом и учесть ее в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако данный путь тернист, поскольку, скорее всего, приведет к судебным спорам с контролерами. Какие аргументы позволят убедить судей? Подробности - далее.

Правила проведения зачета налоговой переплаты

Статьей 78 НК РФ установлен общий порядок возврата излишне уплаченного налога. На основании п. 2 и 7 названной статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика, представляемому в налоговый орган по месту его учета в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.

Порядок определения срока, начиная с которого отсчитывается трехлетний период для подачи заявления о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов, зависит от вида конкретного налога, а точнее, от того, предусмотрена ли порядком уплаты налога обязанность перечисления авансовых платежей или нет.

Обратите внимание! На основании положений ст. 78 НК РФ возврат излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций может быть также произведен налоговым органом по месту учета налогового агента по письменному заявлению последнего (см. Письмо Минфина России от 20.08.2015 N 03-08-05/48127).

Между тем подача заявления на возврат или проведение зачета суммы налоговой переплаты в оговоренной п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетний срок - это обязанность налогоплательщика, но не налоговой инспекции. Последняя едва ли будет оформлять подобное заявление для самой себя. Поэтому исходя из буквального прочтения обозначенного пункта требование о подаче заявления в установленный трехлетний срок распространено лишь на действия налогоплательщика.

В свою очередь, инициатором зачета наравне с налогоплательщиком может выступить и налоговый орган. Обратимся к положениям п. 5 ст. 78 НК РФ, которые определяют порядок и сроки для самостоятельного осуществления зачета сумм переплаты налоговым органом. Им, в частности, установлено, что решение о проведении зачета должно быть принято налоговой инспекцией в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Как видим, названная норма определяет временные границы для принятия решения о проведении зачета и не устанавливает их для обнаружения (выявления) самого факта налоговой переплаты. На это обстоятельство обратили внимание чиновники Минфина в Письме от 22.04.2015 N 03-02-07/2/23112.

Зачет налоговой переплаты возможен и за пределами трех лет

Такой вывод следует из упомянутого письма. Кто обратился за разъяснения и в чем состояла суть обращения - неизвестно, важно другое. Минфин признал правоту лица, обратившегося к нему, в части толкования налоговой нормы, определенной п. 5 ст. 78 НК РФ.

Иначе говоря, Минфин в Письме N 03-02-07/2/23112 отметил: поскольку данной нормой не установлено временное ограничение для реализации налоговым органом права на самостоятельный зачет налоговой переплаты, он может быть осуществлен даже за пределами трехлетнего срока. (Со своей стороны добавим, что в случае принятия решения об осуществлении зачета налоговой переплаты в указанных обстоятельствах налоговики должны уведомить об этом факте налогоплательщика.)

В то же время авторы названного письма напомнили, что зачет просроченной переплаты по инициативе налогового органа может быть осуществлен лишь в отношении той недоимки, которая подлежит взысканию во внесудебном порядке. Поясним сказанное.

Общеизвестно, что сроки, установленные ст. 46-48, 69, 70 и 78 НК РФ, на принудительное взыскание налоговой недоимки являются пресекательными. Истечение этих сроков означает невозможность принудительного взыскания недоимки в любой форме, в том числе посредством проведения зачета имеющейся налоговой переплаты в счет задолженности по налогам, пени, штрафам. Получается, что в силу ст. 78 НК РФ зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, по которой сроки на принудительное взыскание, невозможен. Изначально данная позиция была изложена Президиумом ВАС в Постановлении от 15.09.2009 N 6544/09 по делу N А40-29363/07-143-140, а впоследствии поддержана Пленумом ВАС в Постановлении от 30.07.2013 N 57. Так, в п. 32 Постановления N 57 отмечено: зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения Налогового кодекса, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов. Следовательно, соответствующие положения ст. 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена. Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст. 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.

Резюмируем сказанное. Как видно из Письма N 03-02-07/2/23112, Минфин не возражает против реализации налоговым органом права на самостоятельный зачет сумм излишне уплаченной суммы налога в счет имеющей задолженности даже по истечении трех лет с момента уплаты данной суммы. Что это дает налогоплательщику? Во-первых, шанс, что подобная просроченная переплата "не повиснет" и будет зачтена в счет недоимки по инициативе налоговиков, хотя шанс на подобный зачет невелик, поскольку его осуществление - это право, а не обязанность налоговиков. Во-вторых, сам факт наличия подобной переплаты может стать своеобразной "защитой" пеней и штрафов при проверках. Ведь, как отмечено в Письме Минфина России от 05.06.2014 N 03-05-04-03/27098, Налоговый кодекс не определяет основания и порядок списания налоговыми органами излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов (в том числе государственных пошлин), со дня уплаты которых прошло более трех лет.

Между тем (как упоминалось выше) сумма просроченной налоговой переплаты может быть признана безнадежным долгом и учтена в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Аргументы за подобные действия и против них рассмотрим далее.

Можно ли признать безнадежным долгом просроченную налоговую переплату?

Представим кратко суть спорной ситуации.

Понятие безнадежного для целей налогообложения долга раскрыто в п. 2 ст. 266 НК РФ. Данным пунктом определены также условия (их несколько) для признания долга безнадежным. Причем для признания долга таковым вовсе необязательно выполнение всех условий, достаточно хотя бы одного из них. Но при наличии сразу нескольких оснований для квалификации долга безнадежным он признается таковым в периоде возникновения первого из них (см. Письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373).

Условия признания долга безнадежным (определены п. 2 ст. 266 НК РФ) показаны на схеме (см. стр. 50).

Условия признания долга безнадежным или нереальным ко взысканию

/----------------------------\    /--------------------------------------\

|Срок исковой давности истек*|    |Обязательство прекращено по причине...|

\----------------------------/    \--------------------------------------/

                       /----------------------\/-------------------------\

                       |...ликвидации (смерти)||...невозможности исполне-|

                       |       должника**     ||ния обязательства***     |

                       \----------------------/\-------------------------/

* Согласно п. 1 ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет  три

года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ.

** Минфин считает: долг становится безнадежным, если  на  основании  п. 1

ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи  со  смертью  должника  -

физического  лица  и  оно не может быть исполнено без его личного участия

либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (см. Письмо  от

19.04.2012 N 03-03-06/2/39).

*** Невозможность исполнения обязательства должна быть подтверждена актом

государственного органа, например, постановлением пристава-исполнителя об

окончании   исполнительного   производства.   Условиями  признания  долга

безнадежным  на  основании  постановления  пристава-исполнителя  являются

(п. 2 ст. 266 НК РФ):

- невозможность установления места  нахождения  должника,  его  имущества

либо  получения  сведений  о наличии принадлежащих ему денежных средств и

иных  ценностей,  находящихся  на  счетах,  вкладах  или  на  хранении  в

кредитных организациях;

- отсутствие  у  должника  имущества,  на  которое  может  быть  обращено

взыскание,  при  условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по

его отысканию оказались безрезультатными.

Формально положения п. 2 ст. 266 НК РФ можно применить и к суммам "просроченной" налоговой переплаты, а не только к долгам, возникшим в результате операций по реализации. По меньшей мере, никаких оговорок на этот счет в обозначенном пункте (в отличие от п. 1 названной статьи, в котором раскрыто понятие сомнительного долга) не содержится. Следовательно, независимо от статуса должника (будь то контрагент или бюджет) задолженность признается безнадежной при выполнении хотя бы одного из вышеперечисленных условий (например, при истечении срока исковой давности).

В то же время существует п. 4 ст. 270 НК РФ, в котором установлен запрет на учет в составе налоговых расходов сумм налогов. А это значит, что квалификация суммы налоговой переплаты в качестве безнадежной дебиторской задолженности в смысле п. 2 ст. 266 НК РФ может вызвать претензии контролеров. И, как показывает правоприменительная практика, подобные проблемы действительно возникают.

Налоговая переплата не может быть признана безнадежным долгом

Подобный вывод сделан финансистами в Письме от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457. В данном письме они рассуждают так. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами, уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 4 ст. 270 НК РФ суммы налога на прибыль вообще не могут учитываться в составе налоговых расходов.

Излишне уплаченные суммы налога возвращаются или засчитываются по заявлению налогоплательщика в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Подать подобное заявление он может в течение трех лет со дня уплаты налога. Если предоставленное законом право им не реализовано, то переплату по налогам нельзя считать дебиторской задолженностью и признавать безнадежной для целей налогообложения прибыли.

Иначе говоря, причиной возникновения "просроченной" налоговой переплаты является нерасторопность самого налогоплательщика, который своевременно не обратился с просьбой вернуть ее или зачесть в счет имеющейся недоимки по другим налогам (пеням, штрафам).

Какой же выход из сложившейся ситуации видят финансисты (ведь переплата в любом случае есть)? Ответ на поставленный вопрос содержится в Письме Минфина России от 11.02.2013 N 03-02-07/1/3225. Указав в нем на отсутствие в Налоговом кодексе специального порядка списания просроченной налоговой переплаты, чиновники рекомендовали налогоплательщикам в случае пропуска трехлетнего срока обращаться в инспекцию по месту нахождения с заявлением о списании соответствующей суммы переплаты. Полагаем, не нужно пояснять, что в данном случае речь идет о списании суммы переплаты из лицевого счета налогоплательщика (из так называемой карточки расчетов с бюджетом), а не списании сумм в расходы.

Итак, согласно официальной позиции (представленной, в частности, в Письме Минфина России N 03-03-06/1/457) суммы "просроченной" налоговой переплаты налогоплательщик не вправе признать безнадежным долгом и учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Единственное, что ему рекомендовано в данной ситуации - обратиться в инспекцию с просьбой о списании указанной переплаты.

В судебной практике в отношении обозначенной переплаты сформирован иной подход.

Положения п. 4 ст. 270 НК РФ на налоговую переплату не распространяются

Такого мнения по анализируемой ситуации придерживаются арбитражные суды. Оно обусловлено, в частности, позицией КС РФ, высказанной еще в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П. В пункте 2 данного определения указано следующее. Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, поскольку иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В случае допущения налогоплательщиком переплаты некой суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Что из этого следует? То, что излишне уплаченная сумма налога по своей природе налогом (как он определен в ст. 17 НК РФ) как раз и не является. Значит, по истечении срока исковой давности ее можно признать безнадежным долгом на основании п. 2 ст. 266 НК РФ и признать в налоговых расходах.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 13.06.2012 по делу N А78-5404/2011 отмечено: довод налоговой инспекции о том, что сумма переплаты в отношении налога на прибыль не может быть зачислена в расходы на основании п. 4 ст. 270 НК РФ, не может быть признан состоятельным, поскольку при такой позиции к налогу неправомерно относится сумма переплаты, которая налогом не является.

Согласилась с приведенным выводом и коллегия судей ВАС, которая в Определении от 08.11.2012 N ВАС-12510/12 указала: в целях гл. 25 НК РФ переплата налога в бюджет также может быть признана безнадежным долгом, поскольку на названную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности ввиду того, что уплата налога в данном случае произведена при отсутствии законного основания.

Аналогичный вывод сделан арбитрами ФАС МО в Постановлении N Ф05-13700/2013 по делу N А40-155004/12-91-681*(1) в отношении переплаты по налогу на имущество. Суть его также состоит в том, что в целях применения гл. 25 НК РФ переплата налога в бюджет может быть признана безнадежным долгом и учтена в расходах по истечении трехлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о возврате или зачете сумм переплаты.

Учитывая наличие сразу двух определений ВАС с аналогичными суждениями, в основе которых лежит правовая позиция КС РФ, полагаем, можно сделать вывод об имеющейся положительной для налогоплательщиков тенденции при разрешении споров, возникших в схожих ситуациях.

Вместо заключения

Как следует из данной статьи, в судьбе "просроченной" налоговой переплаты могут поучаствовать обе стороны налоговых правоотношений.

Инспекторам, судя по Письму Минфина России N 03-02-07/2/23112, не возбраняется по собственной инициативе зачесть ее в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки. Но проведение зачета налоговой переплаты за пределами трехлетнего срока - это право, а не обязанность налогового органа. Поэтому если последний все-таки не реализует данное право, налогоплательщик может учесть сумму переплаты (как безнадежный долг) во внереализационных расходах. Правомерность подобных действий инспекторы, скорее всего, попытаются оспорить (см. Письмо Минфина России N 03-03-06/1/457). Однако у налогоплательщиков (учитывая приведенные примеры судебных актов) есть весьма неплохие шансы выиграть спор в суде.

Но хотим предостеречь налогоплательщиков: изложенный подход к признанию "просроченной" налоговой переплаты не следует применять в отношении сумм НДС, которые компания не возместила из-за пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. И вот почему.

Во-первых, с 1 января 2015 года вступил в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ, которым установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после того, как приняты на учет приобретенные на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права или товары, ввезенные на территорию РФ и территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Во-вторых, арбитры по данному вопросу, как правило, принимают сторону контролеров. Они считают, что сумма НДС, в возмещении которой было отказано по причине пропуска трехлетнего срока на заявление вычета, не может быть признана убытком, поскольку пропуск трехлетнего срока для заявления вычетов не трансформирует налог, в возмещении которого отказано, в задолженность перед налогоплательщиком. По правилам ст. 170 НК РФ принять "входной" налог в состав расходов по налогу на прибыль можно только в случае его учета в стоимости поименованных в названной статье товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Повторное включение НДС в состав расходов по налогу на прибыль на основании ст. 252 НК РФ в качестве затрат, понесенных при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, неправомерно. Таким образом, наличие абстрактного (ничем не подтвержденного) права на возмещение НДС не является доказательством наличия долга, который может быть признан в качестве безнадежного в целях гл. 25 НК РФ (см., например, Постановление АС МО от 26.11.2014 N Ф05-13465/2014 по делу N А40-11707/14*(2)).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением ВС РФ от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.