Актуальные проблемы налогового администрирования НДС (Н. Малис, Л. Грундел, Н. Горохова, журнал "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2015 г.)

Актуальные проблемы налогового администрирования НДС

Н. Малис,

заведующая кафедрой "Налоговое консультирование"

Финансового университета при Правительстве РФ, профессор

Л. Грундел,

заместитель заведующей кафедрой, доцент

Н. Горохова,

заместитель заведующей кафедрой, доцент

Журнал "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2015 г., с. 60-66.

Налог на добавленную стоимость является основным налоговым источником доходной части федерального бюджета РФ, обеспечивая около трети доходных поступлений, при этом поступления этого налога носят достаточно стабильный характер - за последние пять лет его доля в ВВП держалась на уровне 5,5-6%.

Вместе с тем налог на добавленную стоимость является одним из самых сложных для исчисления, требующий высокой квалификации сотрудников бухгалтерии налогоплательщика, и наиболее проблемным для работников налоговых служб. Государство теряет сотни миллиардов рублей вследствие действий недобросовестных налогоплательщиков, которые создают в цепочке поставок товаров подконтрольные посреднические фирмы-однодневки, в результате чего поступления в бюджет НДС значительно ниже, чем это вытекает из созданной налоговой базы.

Действующее налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам возможности для законной оптимизации суммы налога путем предоставления возможности возмещения НДС. Так, например, в 2014 году сумма возмещения составила 951 млрд. рублей, при этом возврат идет на счета налогоплательщиков живыми деньгами, хотя в мировой практике широко используется метод взаимозачетов. Так, если в 2010 г. на расчетные счета налогоплательщиков поступило 88% от суммы налога, то в 2014 г. - 93,7%.

Серьезную обеспокоенность вызывает высокий удельный вес налоговых вычетов в начислениях НДС на товары, реализуемые на территории РФ, который в 2014 г. составил 94%, тогда как в 2008-2010 гг. составлял 93%. При сохранении такой тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит смыслу и сути налогообложения.

Практически ежегодно в действующую главу 21 НК РФ вносятся поправки и уточнения, направленные на совершенствование администрирования НДС, но говорить о том, что все проблемы решены, пока рано.

C 2015 г. существенно изменилась система администрирования НДС. Введен электронный обмен счетами-фактурами. При этом налогоплательщики должны представлять книги покупок и продаж в цифровом виде в составе декларации, что позволит объединить в единой базе данных о всех покупках и продажах около 15 млрд. документов.

Предполагается, что измененная система контроля сделает прозрачным движение НДС по цепочке от производителя до конечного покупателя и тем самым искоренит схемы с использованием фирм-однодневок.

Для налогоплательщиков НДС появилась дополнительная проблема усиления контроля над достоверностью и сроками передачи в налоговую инспекцию необходимых сведений, обеспечения своевременного реагирования на запросы контролирующих организаций. Несомненно увеличивается состав рисков по НДС, потому что налоговые инспекторы получают оперативный доступ к информации по сделкам налогоплательщика со всеми контрагентами.

Основу нового механизма администрирования НДС составляют следующие элементы:

- программный продукт АСК НДС-2;

- единое электронное хранилище данных;

- межрегиональные инспекции по камеральному контролю, подчиняющиеся непосредственно ФНС РФ, в функции которых входит выявление противоречий в декларациях по НДС.

Информацию предоставляют сами налогоплательщики в виде данных книги покупок и книги продаж и журнала учета счетов-фактур в составе налоговой декларации, после чего налоговые инспекторы будут выявлять проблемные вычеты в том случае, если налогоплательщик не подаст декларацию по НДС, или не отразит в ней выданный счет-фактуру, или не заплатит налог в бюджет.

Благодаря новой концепции налогового администрирования НДС меняется механизм проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

Камеральные проверки

С начала 2015 года расширились полномочия налоговых инспекторов в части получения дополнительной информации при камеральной налоговой проверке. Так, если они выявили противоречия между сведениями в декларациях, сданных налогоплательщиком и его поставщиком, или в заявлении на получение налогового вычета, то вправе потребовать у налогоплательщика не только пояснения, что входило в компетенцию налоговых инспекторов раньше, но и счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к данным операциям. Кроме того, у налоговых инспекторов появилось право осмотра помещения, территории, документов, предметов, территории лица, в отношении которого проводится проверка.

Важно и то, что налогоплательщику будет сложно увеличить срок предоставления запрашиваемых документов, потому что запросы направляются по телекоммуникационным каналам связи.

Как было сказано выше, основу нового механизма администрирования НДС составляют следующие элементы: программный продукт АСК НДС-2; единое электронное хранилище данных; межрегиональные инспекции по камеральному контролю, подчиняющиеся непосредственно ФНС РФ, в функции которых входит выявление противоречий в декларациях по НДС. Налоговые органы получают оперативный доступ к информации по сделкам налогоплательщика со всеми контрагентами.

Выездные налоговые проверки

Нововведения:

- Нередко компании, не желая показывать в декларации НДС к возмещению, часть вычетов переносят на будущее. На законном основании до 2015 г. это можно было делать только в том случае, если счет-фактура пришел с опозданием. С 2015 г. на законных основаниях можно переносить вычеты на будущие налоговые периоды, но не более чем на три года.

- При большом количестве неподтвержденных или проблемных вычетов компания может стать кандидатом на выездную налоговую проверку уже на этапе подачи налоговых деклараций. Это возможно даже при условии соответствия среднеотраслевым критериям, установленным Концепцией. Для выявления проблемных контрагентов налоговым инспекторам теперь не придется делать запросы.

В 2015 году появилась новая обязанность у неплательщиков НДС (например, применяющих специальные налоговые режимы), которые не признаются налоговыми агентами и не выставляют (за свой счет) счета-фактуры с выделенной суммой НДС, но осуществляют посредническую деятельность. Такие фирмы должны в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговую инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронном виде по установленному формату.

В результате можно сделать вывод о том, что в условиях новой системы администрирования НДС обязанности работников налоговых служб существенно увеличиваются. Если в 2013-2014 гг. под налоговые проверки попадало около 1% налогоплательщиков, то в 2015 г. проверили всех налогоплательщиков, имеющих расхождения с декларациями поставщиков. Представляется, что таких оказалось не менее 10%.

Одновременно хочется отметить тот факт, что новая система не перекрывает возможности пользоваться услугами фирм-однодневок. Согласно презумпции добросовестности нарушение контрагентом своих налоговых обязательств не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Последняя может быть признана таковой, если налоговые инспекторы докажут, что организация действовала без должной осмотрительности. Если поставщик использует услуги фирм-однодневок, то проблемы с вычетом возникнут у него. Вероятно, что новая система декларирования НДС уменьшит срок жизни фирм-однодневок до 1-2 отчетных периодов, но не сможет полностью избавить экономику от этого явления.

Эффективность нового механизма администрирования НДС можно определить путем анализа трех показателей: налоговых поступлений, динамики задолженности и налоговых вычетов (см. таблицы 1, 2, 3).

Таблица 1

Поступление НДС по месяцам 2015 г. по сравнению с 2014 г.*

Отчетные даты 2015 г.	За 2014 год 01.01.2015	01.02.2015	01.03.2015	01.04.2015	01.05.2015	01.06.2015	01.07.2015	01.08.2015
Сумма НДС в РФ, тыс. руб.	2 181 419 960	215 857 605	351 285 454	679 912 934	930 428 671	1 019 566 083	1 303 614 257	1 537 582 985
Сумма НДС на ввозимые товары, тыс. руб.	119 260 588	11 114 739	19 641 053	30 780 467	40 993 231	52 752 569	64 724 545	76 896 119
Сумма НДС всего, тыс. руб.	2 300 680 548	226 972 344	370 926 507	710 693 401	971 421 902	1 072 318 652	1 368 338 802	1 614 479 104
Темп роста, %	13,84%	х	63,42%	91,60%	36,69%	10,39%	27,61%	17,99%
Отчетные даты 2014 г.	За 2013 год 01.01.2014	01.02.2014	01.03.2014	01.04.2014	01.05.2014	01.06.2014	01.07.2014	01.08.2014	01.09.2014	01.10.2014	01.11.2014	01.12.2014
Сумма НДС в РФ, тыс. руб.	2 820 683 993	191 983 864	317 268 422	565 529 666	771 331 438	901 807 945	1 163 152 213	1 302 286 574	1 393 901 905	1 663 762 255	1 816 316 671	1 914 214 112
Сумма НДС на ввозимые товары, тыс. руб.	108 884 896	10 378 773	18 361 761	27 739 888	39 378 533	50 469 250	60 908 983	72 003 786	75 054 481	85 455 457	96 210 783	106 721 242
Сумма НДС всего, тыс. руб.	2 929 568 889	202 362 637	335 630 183	593 269 554	810 709 971	952 277 195	1 224 061 196	1 374 290 360	1 468 956 386	1 749 217 712	1 912 527 454	2 020 935 354
Отчетные даты 2014 г.	За 2013 год 01.01.2014	01.02.2014	01.03.2014	01.04.2014	01.05.2014	01.06.2014	01.07.2014	01.08.2014	01.09.2014	01.10.2014	01.11.2014	01.12.2014
Темп роста, %	х	х	х	76,76%	36,65%	17,46%	28,54%	12,27%	6,89%	19,08%	9,34%	5,67%
Темп роста 2015 к 2014, %	-21,47%	12,16%	12,16%	19,79%	19,82%	12,61%	11,79%	17,48%	х	х	х	х
* Источник: ФНС России, формы 1-НМ.

Таблица 2

Возмещение НДС (начисление)*

Периоды	за 2013 год	за 2014 год	2015 год
Отчетные даты	01.01.2014	01.01.2015	01.02.2015	01.05.2015	01.08.2015
Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, тыс. руб.	1 442 788 772	1 557 333 752	407 119 530	798 798 963	1 287 273 661
По отношению к 2014 году	100,00%	107,94%	28,22%	55,36%	89,22%
* Источник: ФНС России, формы 1-НДС.

Таблица 3

Динамика задолженности по НДС по месяцам 2015 г. и по сравнению с аналогичным периодом 2014 г.*

Отчетные даты 2015 г.	31.01.2015	01.02.2015	01.03.2015	01.04.2015	01.05.2015	01.06.2015	01.07.2015	01.08.2015
Сумма задолженности НДС, тыс. руб.	368 006 075	392 915 170	401 441 897	393 042 272	421 651 591	403 497 524	403 497 524	407 841 618
Темп роста, %	-2,36%	6,77%	2,17%	-2,09%	7,28%	-4,31%	0,00%	1,08%
Отчетные даты 2014 г.	01.01.2014	01.02.2014	01.03.2014	01.04.2014	01.05.2014	01.06.2014	01.07.2014	01.08.2014	01.09.2014	01.10.2014	01.11.2014	01.12.2014
Темп роста, %		3,75%	2,57%	-0,80%	0,35%	0,55%	-1,42%	2,03%	2,00%	-1,19%	3,44%	1,18%
Темп роста месяц 2015 к месяцу 2014, %	10,34%	13,55%	13,11%	11,63%	19,34%	13,58%	15,21%	14,14%
* Источник: ФНС России, формы 4-НМ.

Очевидно, что темпы роста налоговых поступлений достаточно высоки - значительно выше, чем в целом по налоговым поступлениям, - что в значительной мере можно объяснить влиянием инфляционного фактора.

Налоговые вычеты по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения 0-й ставки по которым документально подтверждена, в 2015 г. существенно сокращаются.

Задолженность по НДС растет высокими темпами, очевидно, что новый механизм администрирования НДС пока не оказал существенного влияния на состояние задолженности.

C 1 октября 2015 г. в целях сокращения бумажного документооборота налогоплательщикам, осуществляющим поставки товаров на экспорт, предоставлено право представлять в налоговые органы для обоснования применения 0-й ставки НДС подтверждающие документы с отметками пограничных и региональных таможенных органов в электронном виде, то есть подтверждение права на применение 0-й ставки может осуществляться без отметки таможенных органов на бумажных носителях.

Практика показывает, что ужесточение контроля за своевременностью внесения в бюджет НДС, в том числе и за счет увеличения сроков проверки обоснованности этого возмещения, не принесло ожидаемых результатов. Эти меры приводят только к увеличению срока возмещения НДС, но не обеспечивают незаконные получения возмещения из бюджета. В настоящее время Минфин РФ подготовил законопроект, предусматривающий снижение совокупного размера налогов с 10 до 7 млрд. рублей, дающего право на возмещение НДС в ускоренном порядке без предоставления в налоговые органы банковской гарантии, что должно сократить объем отвлекаемых оборотных средств у добросовестных налогоплательщиков.

Несмотря на то что финансовые и налоговые органы в последние годы провели большую работу по совершенствованию администрирования НДС, остается много глобальных и точечных проблем, требующих корректировки законодательства по налогам и сборам.

Поскольку НДС - один из видов таможенных платежей, являющихся обязательными при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, важность имеют и вопросы, связанные с администрированием этого налога таможенными органами. В последние два года (2013-2015 гг.) наблюдается рост объема НДС, взимаемого при ввозе товаров в РФ.

Одним из самых проблематичных и сложных вопросов, возникающих в процессе налогового администрирования НДС таможенными органами, является предоставление налоговых льгот, по замыслу являющихся инструментом стимулирования развития национальной экономики. За 8 месяцев 2015 г. сумма льгот по уплате таможенных платежей при ввозе товаров в РФ составила 142 млрд. рублей, из этой суммы 74,8% составляют льготы по НДС.

С целью повышения эффективности применения налоговых преференций представляется рациональным актуализировать перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ, ввоз которого на территорию страны не подлежит налогообложению НДС, утвержденный постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372, а также ускорить принятие постановления Правительства РФ об утверждении перечней медицинских товаров, освобождаемых от уплаты НДС.

Существенной проблемой остается разработка механизма администрирования НДС в отношении телекоммуникационных услуг, услуг, оказываемых в электронной форме, и услуг теле- и радиовещания, то есть, по существу, "цифровых услуг". Причина кроется в том, что согласно нормам НК РФ (ст. 148) трансграничные поставки "цифровых услуг" не облагаются НДС на территории РФ: место реализации таких услуг определяется по месту нахождения поставщика этих услуг, то есть если поставщиком является иностранная компания, то услуги считаются произведенными вне территории РФ. Такая ситуация приводит к выпадению из сферы налогообложения услуг, оказываемых в электронной форме, и телекоммуникационных услуг поставщиками из зарубежных стран покупателям из Российской Федерации. Многие участники такого бизнеса являются крупными иностранными транснациональными компаниями, генерирующими значительные объемы выручки от реализации своих услуг на российском рынке (GOOGL, APPLE, MICROSOFT).

Важной проблемой является унификация ставок НДС в рамках Евразийского экономического сообщества, поскольку в настоящее время ставки налогов стран-участниц не совпадают, при этом взимание косвенных налогов производится по принципу страны назначения. При импорте товаров применяется ставка, которая действует в стране-импортере, то есть при ввозе товаров в РФ из стран-участниц ЕАЭС применяются ставки 10% и 18% в зависимости от вида ввозимого товара. При этом ставка НДС в Казахстане составляет 12%, а в Республике Беларусь - 20%.

Введение единых ставок НДС должно стать одним из приоритетных направлений взаимодействия налоговых и таможенных органов государств - членов ЕАЭС. Такая мера позволит создать равные условия для ведения бизнеса, а упрощение процедуры уплаты НДС должно способствовать повышению эффективности администрирования косвенных налогов в пределах единой таможенной территории.

Для повышения эффективности налогового администрирования, на наш взгляд, целесообразно:

- расширение количества организаций, которые могут получить ускоренное возмещение из бюджета без представления банковской гарантии (за счет уменьшения суммы налогов уплаченных в бюджет), что должно привести к существенной экономии средств налогоплательщиков;

- упрощение порядка применения вычетов экспортерам (не дожидаясь сбора пакета подтверждающих документов), что существенно упростит правила ведения учета и ускорит получение возмещения НДС из бюджета;

- упрощение порядка подтверждения права на применение ставки 0 процентов при отправке экспортируемых товаров в почтовых отправлениях;

- смягчение требований к контракту, который подтверждает право на применение ставки 0 процентов;

- дальнейшее повышение эффективности электронного документооборота (как между налогоплательщиками, так и налогоплательщиков с налоговыми органами), в том числе в сфере обращения счетов-фактур;

- введение правил применения НДС в сфере электронной торговли услугами, что должно повысить конкурентоспособность российских интернет-компаний.

В целом можно сделать вывод о том, что налоговое администрирование перестает быть сугубо национальным вопросом, поскольку национальная налоговая база все теснее связана с налоговой базой других стран. В связи с этим необходимо широкое взаимодействие с налоговыми органами различных стран, в том числе по вопросам обмена информацией и проведения совместных проверок в отношении НДС, а также в части выработки единой налоговой политики по НДС - нейтральной по отношению к международной торговле.