Посреднические операции: НДС и налог на прибыль (О. Мандрощенко, В. Мандрощенко, журнал "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2015 г.)

Посреднические операции: НДС и налог на прибыль

О. Мандрощенко,

д.э.н., профессор кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансового университета при Правительстве РФ

В. Мандрощенко,

к.э.н, ведущий специалист отдела международной отчетности

и планирования ОАО "Аэрофлот"

Журнал "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2015 г., с. 67-74.

Новации в документообороте посреднических операций вызывают много вопросов со стороны практиков: прежде всего, по документальному оформлению операций, связанных с исчислением НДС, порядком формирования налоговой базы, учетом затрат для целей налогообложения прибыли. Рассмотрение данных вопросов с учетом актуальных разъяснений Минфина и ФНС России позволит налогоплательщикам избежать многих ошибок.

Виды посреднических договоров

Посреднические договоры - это группа договоров, в соответствии с условиями которых одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо действия, как правило, сделки. Посреднические услуги оказываются на основании договоров комиссии, поручения, агентского договора, договора транспортной экспедиции.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам комиссионера с третьими лицами возникают у комиссионера, следовательно, комиссионер должен вести журнал учета счетов-фактур при осуществлении операций в интересах третьего лица ("транзитные" счета-фактуры), а счета-фактуры, выставленные на сумму вознаграждения, в журнале не регистрируются.

Согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). Права и обязанности по сделке, совершенные поверенным, непосредственно возникают у доверителя, следовательно, поверенный журнал учета счетов-фактур не ведет. В отношении агентского договора, согласно ст. 1005 ГК РФ, одна сторона (агент) совершает юридические или иные действия по поручению другой стороны (принципала) и за его счет как от своего имени, так и от имени принципала. Следовательно, агентский договор может быть заключен либо по типу договора комиссии, либо по типу договора поручения - в зависимости от того, в интересах кого работает агент. Если агентский договор заключен по типу договора комиссии, то агент должен вести журнал учета "транзитных" счетов-фактур.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать услуги, связанные с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). Экспедитор должен вести журнал учета счетов-фактур, если он работает за счет клиента. Если экспедитор заключает сделки, по которым все расходы включаются в сумму его вознаграждения, то журнал он вести не обязан.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

- Все договоры являются возмездными, за исключением договора поручения, который может быть безвозмездным, если это закреплено в самом договоре.

- Посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет.

Право собственности на реализуемые товары, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Все полученное от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему.

- В журнале учета счетов-фактур регистрируются только "транзитные" счета-фактуры, полученные и выставленные посредниками, которые работают от своего имени, и не регистрируются счета-фактуры на сумму вознаграждения.

В работе с посредническими договорами налогоплательщику необходимо учитывать судебную практику, которая ставит под сомнение сам факт заключения посреднического договора.

Обзор арбитражной практики

Типичными ошибками при заключении посреднического договора, которые могут привести к его переквалификации, являются:

1. В договоре указан конкретный срок оплаты товара, принятого на реализацию, независимо от того, продан он конечному покупателю или нет.

По мнению Президиума ВАС РФ, наличие в договоре такого условия не соответствует понятию посреднической сделки (п. 1 Информационного письма от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии"). Принимая на себя обязательство оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара. Тогда как договор комиссии предполагает, что комиссионер обязан перечислить комитенту выручку за реализацию товара, полученную непосредственно от третьих лиц (ст. 999 ГК РФ).

2. Цена закупаемого для комитента товара увеличивается при просрочке им платежа.

Это условие противоречит ст. 992 ГК РФ, согласно которой цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером. Поэтому сделка, которая осуществляется с учетом такого условия, может быть переквалифицирована из посреднической в сделку купли-продажи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 по делу N А70-3392/2010).

3. Квалификация сделки на собственное усмотрение компании.

На практике бывает, что организации сами себя считают посредниками, хотя таковыми не являются. Один из таких случаев был рассмотрен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2003 N А31-223/13.

Основанием для таких действий было то, что компания осуществляла закупку и дальнейшую реализацию топлива и товарно-материальных ценностей другим потребителям. Однако инспекция смогла доказать, что товарно-материальные ценности были приобретены за счет средств областного бюджета и собственных средств компании, а вовсе не за счет средств комитента, как того требует ГК РФ. Кроме того, ни в одном из договоров на закупку и последующую реализацию топлива не указано, что предприятие является комиссионером. Поэтому суд пришел к заключению, что организация посредником не является, и доначислил ей налоги.

4. Отсутствие отчетов посредников и документов, подтверждающих характер сделки, в частности: отчетов об исполнении посреднического договора; документов о произведенных комиссионером или агентом расходах.

Согласно ст. 999 и ст. 1008 ГК РФ комиссионер и агент обязаны представлять комитенту и принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором (например, в течение 5-ти рабочих дней по окончании месяца). На практике многие посредники не составляют отчеты, ссылаясь на отсутствие соответствующей нормы в договоре. Но такая ссылка не убеждает инспекцию или арбитражные суды в посредническом характере сделки, несмотря на наличие договора комиссии или агентского соглашения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19)).

5. Комитент и комиссионер являются взаимозависимыми лицами, поскольку у них один и тот же учредитель.

Комитент не находится по юридическому адресу, не исполняет обязанности по уплате налогов, не представляет бухгалтерскую отчетность. Также у него отсутствуют товаросопроводительные и другие документы, которые бы подтверждали реальность хозяйственных операций. Комиссионер, в свою очередь, указывает доход и исчисляет налоги исходя из вознаграждения, которое заведомо занижалось. Поэтому суд признал, что договор комиссии между сторонами был заключен с целью получения необоснованной налоговой выгоды комитентом, и договор был переквалифицирован в договор купли-продажи (постановление от 25.06.2008 N Ф04-3204/2008(5460-А03-41)).

6. Посреднический договор заключен после совершения сделки.

По общему правилу, документооборот при агентских или комиссионных сделках осуществляется следующим образом: сначала заключается посреднический договор, а затем остальные соглашения, призванные исполнить обязательства посредника. Если происходит наоборот и договор комиссии заключается после подписания комиссионером соглашений, то данный договор посредническим не признается (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).

Документальное оформление операций по посредническим договорам

Первичные учетные документы должны соответствовать требованиям ФЗ N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступил в силу с 1 января 2013 г. Для оформления передачи имущества от заказчика посреднику и наоборот можно воспользоваться типовыми формами Госкомстата России товаросопроводительных документов, например: товарной накладной - форма N ТОРГ-12; товарно-транспортной накладной - форма N 1-Т и др.

Можно применять формы первичных документов с пометкой "комиссия", к которым относятся: перечень товаров, принятых на комиссию, - форма N КОМИС-1; справка о продаже товаров, принятых на комиссию, - N КОМИС-4 и др. Формы первичных документов должны быть отражены в учетной политике для бухгалтерского учета.

По договору комиссии и агентскому договору посредник обязан представить заказчику (комитенту или принципалу) отчет. По договору поручения посредник должен представить отчет только в том случае, если это требуется по условиям договора или характеру поручения, например, если поверенный понес расходы, подлежащие возмещению.

Выполнение договорных обязательств посредника помимо отчета также может подтверждаться составлением двустороннего акта, подписываемого сторонами договора. На практике отчет и акт нередко соединяют в единый документ. Как правило, его называют актом-отчетом посредника. В нем посредник описывает свои действия по договору и понесенные расходы, которые ему должны быть возмещены заказчиком, а также приводит расчет своего вознаграждения и указывает его сумму.

Налоговая база по НДС

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, определены нормами ст. 156 НК РФ. В частности, установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений.

Вознаграждение может устанавливаться в виде процента от стоимости реализованных или приобретенных товаров (работ, услуг); фиксированной суммы. Кроме вознаграждения комиссионер или агент, действующий от своего имени, могут получить доход в виде дополнительной выгоды.

Денежные средства, которые поступают от клиентов на выполнение поручения, а также денежные средства покупателей за реализованные товары (работы, услуги) в налоговую базу по НДС у посредников не включаются, т.к. не связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых посредниками.

В общем случае посредник уплачивает НДС только с суммы вознаграждения независимо от того, участвует он в расчетах, производимых комитентом (доверителем, принципалом), или нет. Если впоследствии сумма вознаграждения будет скорректирована, налоговая база и налоговые обязательства посредника также подлежат корректировке. Прежде всего, это касается сумм полученной дополнительной выгоды. По общему правилу, подобные суммы делятся между посредником и другой стороной договора. Но иногда по условиям договора вся дополнительная выгода остается в распоряжении посредника. Поэтому доход, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей цену, установленную комитентом, комиссионер включает в налоговую базу по НДС и облагает по ставке 18%.

Например, по договору комиссии на реализацию комитент устанавливает цену реализации товара - 100 руб., а посредник продает товар за 200 руб. Следовательно, дополнительная выгода составляет 100 руб.

Формирование налоговой базы у комитента: т.к. комитент является собственником товара до момента его реализации конечному покупателю, то налоговая база у него формируется по общим правилам (ст. 154 НК РФ), т.е. в налоговую базу включается 200 руб., и с этой суммы уплачивается налог. Моментом определения налоговой базы у комитента является дата передачи товара покупателю по первичному документу (накладной).

Формирование налоговой базы у комиссионера: налоговой базой является сумма вознаграждения, которая составляет 100 рублей, и с нее НДС комиссионер предъявит комитенту.

Счета-фактуры посредника

Счет-фактура - это документ, служащий основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг). Наиболее сложная проблема связана с выпиской счетов-фактур в случае, когда посредник участвует в расчетах. Вопрос обусловлен тем, что покупатель оплачивает товар на основании расчетных документов, представленных посредником, а сам посредник полученные суммы денежных средств в налоговую базу не включает. Специальных правил заполнения счетов-фактур по посредническим операциям нет, поэтому налогоплательщики руководствуются постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчете по налогу на добавленную стоимость".

Предположим, по договору комиссии комитент, находящийся на общей системе налогообложения, отгружает товар посреднику, который от своего имени реализует товар покупателю. Комитент на отгрузку товара посреднику не составляет счет-фактуру, т.к. комиссионер выступает в роли продавца.

Следовательно, комиссионер составляет накладную и счет-фактуру покупателю, в котором отражаются:

- номер (собственная нумерация посредника);

- дата (в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ - не позднее 5-ти календарных дней с момента отгрузки);

- продавец - комиссионер;

- покупатель - реальный покупатель;

- грузоотправитель - комиссионер или комитент (в зависимости от условий договора).

Далее 1 экземпляр счета-фактуры передается покупателю, который регистрирует его в книге покупок и принимает к вычету, если все условия для вычета выполняются; 2-ой экземпляр комиссионер регистрирует в журнале регистрации выставленных счетов-фактур независимо от того, на какой системе налогообложения он работает.

Комиссионер сообщает комитенту данные по отгрузке, на основании которых комитент составляет счет-фактуру в 2-х экземплярах, в котором указывает:

- номер (собственная нумерация комитента);

- дата, которая переносится из выставленного счета-фактуры посредником в адрес покупателя;

- продавец - комитент;

- покупатель - реальный покупатель по счету-фактуре, выставленному посредником в адрес покупателя;

- грузоотправитель - комиссионер или комитент (в зависимости от условий договора).

Далее 1 экземпляр комитент регистрирует в книге продаж; 2-ой экземпляр комитент передает посреднику, который регистрирует его в журнале регистрации полученных счетов-фактур.

Таким образом, формируются следующие документы: у комитента - книга продаж; у покупателя - книга покупок; у посредника - журнал регистрации полученных и выставленных счетов-фактур в 2-х частях.

Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 г. N 1279 разрешено комитентам и посредникам составлять сводные счета-фактуры при сделках с несколькими продавцами и покупателями. Однако составлять сводный счет-фактуру комиссионер (комитент) сможет только в ситуациях, когда даты составления счетов-фактур совпадают. В противном случае по каждому факту приобретения (продажи) составляется отдельный счет-фактура.

Например, по договору комиссии комитент получил отчет от посредника, в котором 15 марта отгружен товар по трем накладным в адрес трех покупателей.

Следовательно, посредник в журнале учета выставленных счетов-фактур (как продавец) должен отразить суммы по каждому покупателю. В декларации в разделе 10 указываются номера счетов-фактур, ИНН и КПП по каждому покупателю. Таким образом, в разделе 10 декларации будет несколько листов с одним номером счета, с одной датой, но с разбивкой по нескольким покупателям. Порядковый номер сводного счета-фактуры прописывается каждым налогоплательщиком в хронологической последовательности.

В случае приобретения товаров комиссионером у двух и более продавцов он вправе выставить комитенту сводный счет-фактуру. При заполнении счета-фактуры в строке 2 "Продавец" указываются полные или сокращенные наименования продавцов - юридических лиц, либо Ф.И.О. индивидуальных предпринимателей через точку с запятой, т.е. в счете-фактуре будут перечислены не один, а два либо несколько продавцов. Аналогично заполняются строки 2а "Адрес", 2б "ИНН/КПП продавца", 3 "Грузоотправитель и его адрес", 5 "К платежно-расчетному документу N ___ от __" - перечисляемая информация также будет указываться через точку с запятой. При заполнении графы 1 "Наименование товара (работ, услуг), имущественного права" табличной части счета-фактуры должны быть прописаны наименования поставленных товаров в отдельных позициях по каждому продавцу. В графах 2-11 также в отдельных позициях отражаются соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных продавцами комиссионеру по каждому продавцу.

Оформление книги продаж, книги покупок, журнала выставленных и полученных счетов-фактур по договору комиссии на реализацию.

В книге продаж у комитента отражается:

- в гр. 2 - код вида операции о реализации через посредника 04 (приказ ФНС от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@);

- в гр. 3 - N и дата счета-фактуры продавца (комитента), ИНН и КПП;

- в гр. 7 - реальный покупатель; если конечным покупателем является физическое лицо, то в гр. 7 будет прочерк (либо запись "физлицо", либо - "розничная продажа");

- в гр. 8 - ИНН и КПП покупателя;

- в гр. 9, 10 - наименование посредника, через которого отгружался товар, его ИНН и КПП.

В книге покупок у покупателя отражается:

- в гр. 2 - код вида операции обычный - 01 на приобретение ТРУ, т.к. покупателя и продавца (комиссионера) связывает договор поставки (купли-продажи);

- в гр. 3 - номер и дата счета-фактуры, полученного от посредника;

- в гр. 11, 12 - наименование посредника, его ИНН и КПП.

В журнале учета выставленных счетов-фактур у посредника отражается:

- N и дата выставления счета-фактуры покупателю;

- в гр. 3 - код операции через посредника - 04;

- в гр. 8, 9 - наименование покупателя, ИНН и КПП реального покупателя;

- в гр. 10-12 - сведения о продавце (комитенте).

В журнале учета полученных счетов-фактур у посредника отражается:

- N и дата счета-фактуры от продавца (комитента);

- гр. 8, 9 - наименование, ИНН и КПП продавца (комитента), которые соответствуют данным гр. 10, 11 журнала регистрации выставленных счетов-фактур.

Особенности документального оформления при возврате товара покупателем по договору комиссии

Рассмотрим ситуацию, в которой покупатель возвращает товар через комиссионера комитенту при условии, что покупатель - юридическое лицо, и возврат товара происходит до принятия на учет его покупателем, т.е. когда товар не соответствует условиям договора по ГК РФ.

Что делает комиссионер?

При принятии на учет возвращенного товара комиссионер выставляет корректировочный счет-фактуру: 1 экземпляр передает покупателю; 2-ой экземпляр регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур и сообщает об этом комитенту.

Что делает комитент?

Комитент перевыставляет корректировочный счет-фактуру на имя покупателя: 1 экземпляр регистрирует в книге покупок, но не раньше того периода, когда возвращенные товары будут оприходованы; 2-ой экземпляр передает посреднику, который регистрирует его в журнале полученных счетов-фактур.

Рассмотрим ситуацию, в которой покупатель - физическое лицо возвращает товар через комиссионера комитенту.

Согласно письму Минфина от 30.07.2014 "Об оформлении счетов-фактур при реализации товаров комиссионером в розничной торговле и регистрации документов в книге покупок комитента при возврате ему товаров" в книге покупок комитента могут регистрироваться реквизиты документов, подтверждающих факт возврата денежных средств покупателю комиссионером, а также комитентом комиссионеру.

Следовательно, факт возврата товаров в режиме розничной торговли в книге покупок у комитента должен быть отражен либо расходным кассовым ордером, либо платежным поручением, если возврат товара осуществляется в безналичном порядке.

Порядок отражения посреднических операций по договору комиссии на поставку товара

Предположим, продавец, работающий на общей системе налогообложения, отгружает товар комитенту через комиссионера, который действует от своего имени.

Продавец на отгрузку товара составляет счет-фактуру в 2-х экземплярах, в котором указывается:

- нумерация продавца;

- дата составления счета-фактуры - в соответствии с п. 3 ст. 168;

- наименование реального продавца;

- наименование покупателя - комиссионера.

При этом 1 экземпляр регистрируется в книге продаж у продавца, а 2-ой экземпляр регистрируется в журнале полученных счетов-фактур у посредника (комиссионера).

Комиссионер составляет счет-фактуру в 2-х экземплярах, в котором указывается:

- нумерация комиссионера;

- дата составления счета-фактуры, которая переносится из счета-фактуры продавца;

- наименование реального продавца;

- наименование покупателя - комитента.

При этом 1 экземпляр регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур, а 2-ой экземпляр передается комитенту, который регистрирует счет-фактуру в книге покупок (при этом комитент должен применять общую систему налогообложения и выполнить все условия вычета). Таким образом, у комитента формируется книга покупок и раздел 8 декларации; у комиссионера - журнал полученных и выставленных счетов-фактур, раздел 10 "Сведения из учета выставленных счетов-фактур", раздел 11 "Сведения из учета полученных счетов-фактур" декларации; у продавца - книга продаж и раздел 9 декларации.

У посредника, работающего на общей системе налогообложения, в декларации по НДС будут заполнены:

- раздел 9 на сумму начисленного НДС по вознаграждению (книга продаж);

- раздел 8 на сумму "входного" НДС (книга покупок);

- раздел 10 "Сведения из учета выставленных счетов-фактур" и раздел 11 "Сведения из учета полученных счетов-фактур" (по данным журнала выставленных и полученных счетов-фактур) - на суммы НДС по "транзитным" счетам-фактурам.

Особенности документооборота по агентскому договору и договору транспортной экспедиции

Если агентский договор заключен по типу договора поручения, то все документы составляются напрямую - на имя принципала, т.к. агент работает по доверенности от имени принципала. Следовательно, никаких журналов регистрации полученных и выставленных счетов-фактур агент не ведет, а принципал формирует либо книгу покупок, либо книгу продаж.

По договору транспортной экспедиции экспедитор - налогоплательщик НДС в случае выставления или получения им счетов-фактур при организации услуг по перевозке грузов в интересах другого лица обязан вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. В этом случае затраты по доставке экспедитор перевыставляет клиенту вместе с предъявленным по ним НДС и отражает у себя соответствующие суммы "транзитом" на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Такой порядок применяется при условии, если налоговая база по НДС определяется экспедитором как сумма вознаграждения по договору транспортной экспедиции.

В журнале учета счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные экспедитором на сумму вознаграждения. Данный подход предполагает аналогию с договорами комиссии и агентирования.

Если из положения договора следует, что в стоимость услуг экспедитора входят и вознаграждение, и его расходы по доставке товара, то все поступления от заказчика являются собственными доходами, и НДС начисляется в общеустановленном порядке.

Особенности налогообложения прибыли по посредническому договору

Согласно ст. 271 НК РФ "при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента)".

При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества (ст. 316 НК РФ). Заметим, что речь идет не о дате составления отчета, а о дате реализации, которая отражена в отчете. Дата составления отчета важна для признания посреднического вознаграждения и суммы расходов у комитента.

В ст. 270 НК РФ предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым если затраты подлежат включению в состав расходов комитента, то они не учитываются в составе расходов комиссионера.

Следует заметить, что в случае если комиссионер осуществляет расходы, которые не возмещаются комитентом, то комиссионер вправе включить эти расходы для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от 13 июля 2010 N 03-03-06/1/458). Если же расходы возмещаются посреднику, то это затраты комитента, и у посредника они не учитываются.

Дополнительная выгода, которую получает комитент, должна отражаться полностью у комитента, если даже часть ее передается комиссионеру. В том случае, если дополнительная выгода делится с комиссионером, то у комиссионера эта сумма учитывается как комиссионное вознаграждение, а у комитента - как расходы.