Документы получены с опозданием: инспектор не принимает расходы (М.О. Денисова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Документы получены с опозданием: инспектор не принимает расходы

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 34-38.

При проведении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за 2012 год организации предъявлены претензии о неправомерном признании материальных расходов, подтвержденных документами поставщика, датированными декабрем 2011 года. Правомерны ли действия инспекторов, если организация получила подтверждающие документы только в 2012 году и тогда же признала спорные расходы?

Общие положения о признании расходов

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Расходы учитываются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В силу п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов на услуги (работы) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Из описания ситуации следует, что документы по спорным расходам датированы декабрем 2011 года. Если они содержат подпись налогоплательщика - заказчика услуг (работ), то следует констатировать, что данные расходы относятся именно к 2011 году.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 19.10.2015 N 03-07-11/59682 поясняется, что в целях налогообложения прибыли датой признания расходов является дата документа, сформированного в подтверждение возникновения соответствующих расходов.

Согласно общим требованиям ст. 252 НК РФ расходы, подлежащие признанию, должны быть обоснованы и документально подтверждены, то есть подкреплены документами, составленными на основании законодательства РФ (если речь не идет о внешнеэкономических сделках). В силу ст. 11 НК РФ, если иное не установлено самим НК РФ, все институты, понятия и термины используются в нем в том значении, в котором они применяются в соответствующих отраслях законодательства. Что касается порядка составления первичных документов, то налогоплательщику следует исходить из норм Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в частности из ст. 9. Согласно данной статье каждый факт хозяйственной жизни (при его совершении или сразу после) подлежит оформлению первичным учетным документом с указанием даты составления.

Одновременно в силу ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Таким образом, первичные документы, соответствующие требованиям законодательства о бухгалтерском учете, являются подтверждением данных налогового учета (см. Письмо Минфина РФ от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).

Значит, действия налогового инспектора можно считать обоснованными. Однако нужно учитывать один нюанс, который может позволить организации "сохранить" расходы и учесть их при исчислении налога на прибыль в 2012 году.

Непризнание расходов по причине отсутствия документов - это ошибка

Несвоевременное получение первичных документов (в описанной ситуации документы получены в 2012 году вместо декабря 2011 года) чревато ошибками как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Согласно ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1) ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное в том числе недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В рассматриваемой ситуации неполучение первичных документов в 2011 году и, как следствие, непризнание соответствующих расходов в 2011 году были спровоцированы действиями должностного лица, в чьи обязанности входит взаимодействие и обмен документами с поставщиками. Получение документов в 2012 году не является новой информацией, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В целях налогообложения под ошибками понимаются те же факты, что и при бухгалтерском учете (см. письма Минфина РФ от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3583, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348). Примечательно, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (действует с 01.01.2010) позволяется налогоплательщику провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На основании данной нормы и разъяснений Минфина (см. Письмо от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82) организация имеет шанс обосновать правомерность признания расходов, ошибочно не учтенных при расчете налоговой базы в периоде их возникновения (в нашем случае это 2011 год), в периоде их обнаружения (в нашем случае это 2012 год) при одновременном выполнении следующих условий:

- ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль за 2011 год (см. Письмо Минфина РФ от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). В случае если по данным налоговой декларации за 2011 год был получен убыток и переплаты не возникло, налогоплательщик лишается возможности признания расходов в периоде обнаружения ошибки (то есть в 2012 году). Правильность такой позиции подтверждается арбитражными судами (см., например, постановления ФАС ВСО от 25.06.2014 по делу N А33-19216/2013 *(2), от 07.04.2014 по делу N А78-7833/2013, ФАС МО от 04.02.2013 по делу N А40-8920/11-116-23 *(3));

- в периоде обнаружения ошибки (в нашем случае это 2012 год) организацией получена прибыль (см. Письмо Минфина РФ от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067). Если же по итогам данного периода получен убыток, то учесть расходы 2011 года в 2012 году не получится. Это следует из буквального прочтения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. В нем говорится о возможности исправления прошлых ошибок путем перерасчета налоговой базы и суммы налога текущего периода. Одновременно п. 8 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что при получении убытка налоговая база за период признается равной нулю. Получается, что при увеличении расходной части или уменьшении доходной части отрицательной налоговой базы не происходит ни перерасчета этой базы, ни перерасчета налога на прибыль.

Должны предупредить, что даже при выполнении названных условий организации будет довольно сложно отстоять свое право на "перенос" расходов 2011 года на 2012 год. Дело в том, что согласно официальной позиции Минфина (изложена в Письме от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331) затраты на приобретение услуг (то же можно сказать и о приобретении результатов работ или товаров) нужно учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли строго в соответствии с требованиями ст. 272 НК РФ. То есть, если какие-либо расходы, подтвержденные документами, ошибочно не были включены в расчет налоговой базы соответствующего периода, корректировать налог на прибыль в другом периоде нельзя. Судьи такой подход не поддерживают и отмечают, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим учесть расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ (Постановление ФАС МО от 09.07.2014 N Ф05-7080/2014). Необходимость руководствоваться во всех случаях только ст. 272 НК РФ исключает возможность применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в принципе, что не соответствует воле законодателя (Постановление ФАС МО от 21.06.2014 N Ф05-6024/2014).

О сроках давности

Организации все же стоит попытаться обосновать правомерность признания расходов 2011 года в 2012 году именно как исправление ошибки, поскольку подача уточненной декларации за 2011 год еще больше усложнит ситуацию. Так, возврат переплаты по налогу осуществляется в соответствии со ст. 78 НК РФ. Согласно п. 7 данной статьи заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. В рассматриваемой ситуации трехлетний срок для подачи заявления уже истек.

Если налоговый орган сошлется на позицию Минфина (см. Письмо от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127) о том, что ошибка может быть учтена в налоговом периоде ее обнаружения только при одновременном соблюдении условий, установленных как абз. 3 п. 1 ст. 54, так и п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщику нужно знать следующее: судьи данную позицию не разделяют (см. постановления ФАС МО от 13.02.2014 N Ф05-17548/2013, от 09.07.2014 N Ф05-7080/2014, от 28.11.2013 N Ф05-13700/2013 *(4), АС ЗСО от 20.07.2015 N Ф04-21208/2015). Согласно логике всех перечисленных решений ст. 54 НК РФ не определяется ограничений для учета в периоде исправления ошибки налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, равно как не содержится указаний на то, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ используются в совокупности с положениями п. 7 ст. 78 НК РФ, а трехлетний срок должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

* * *

Задержка в получении первичных документов не является поводом для учета расходов в периоде получения документации. Расходы должны быть признаны тогда, когда они фактически понесены. Вместе с тем, если организация с опозданием получила оправдательные документы по расходам, относящимся к прошлому налоговому периоду, она может воспользоваться положениями ст. 54 НК РФ и квалифицировать данный факт как ошибку. При выполнении определенных условий исправление ошибок в периоде их обнаружения допустимо.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(2) Отказано в пересмотре в порядке кассационного производства Определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259.

*(3) Отказано в пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 21.05.2013 N ВАС-6211/13.

*(4) Отказано в пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14.