Договор аутстаффинга: какие нюансы следует учесть при признании расходов? (О.П. Гришина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2015 г.)

Договор аутстаффинга: какие нюансы следует учесть при признании расходов?

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2015 г., с. 36-46.

Действующая редакция пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет налогоплательщикам учесть в составе прочих расходов стоимость услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Между тем с 1 января 2016 года формулировка этой нормы изменится. К тому же в новой редакции начнут действовать положения ТК РФ, определяющие условия и порядок привлечения к труду персонала сторонней организации. Так, Трудовой кодекс пополнится ст. 56.1, согласно которой заемный труд на территории РФ будет запрещен. Однако законодателем сделан ряд исключений из этого правила. Какое влияние на порядок признания в расходах стоимости услуг компаний-аутстафферов окажут поправки в налоговом и трудовом законодательстве?

Что такое аутстаффинг?

Аутстаффинг - это один из наиболее распространенных способов заимствования персонала у стороннего лица. Буквально (в переводе с английского) данный термин означает "выведение персонала за пределы штата". Иначе говоря, с помощью аутстаффинга организации при необходимости могут привлекать персонал без официального увеличения численности своих сотрудников.

Преимущества данного способа очевидны: решением всех юридических и финансовых вопросов с заемными работниками занимается компания-исполнитель (или аутстаффер), что существенно экономит затраты организации, связанные с содержанием сотрудников и обработкой их персональных данных, подготовкой отчетности по ним.

При такой схеме между организацией-заказчиком и компанией-аутстаффером заключается договор возмездного оказания услуг силами работников последнего, которые обладают нужными знаниями и умениями (имеют соответствующую специальность и квалификацию). В данном случае трудовых отношений как таковых между организацией-заказчиком и физическими лицами не возникает, поскольку в роли работодателя по отношению к ним выступает компания-аутстаффер. Она заключает с работниками трудовые договоры, выплачивает им заработную плату и пособия (например, по временной нетрудоспособности), ведет кадровый учет - словом, в полном объеме выполняет обязанности работодателя и налогового агента (в целях налогообложения).

Как видим, в описанной схеме принимают участие три лица: два юридических (организация-заказчик и компания-аутстаффер) и одно физическое (работник). Схематично их взаимоотношения выглядят следующим образом.

/------------------------------------\   /------------------------------\

| Организация-заказчик, привлекающая |--| Выполнение трудовой функции  |

|   персонал сторонней организации   |   |  для организации-заказчика   |

\------------------------------------/   \------------------------------/

/------------------------------------\   /------------------------------\

|  Договор на оказание услуг силами  |   |  Работник, состоящий в штате |

|   работников, состоящих в штате    |   |     компании-аутстаффера     |

|            исполнителя             |   |                              |

\------------------------------------/   \------------------------------/

/------------------------------------\   /------------------------------\

|        Компания-аутстаффер         |--|       Трудовой договор       |

|           (исполнитель)            |   |                              |

\------------------------------------/   \------------------------------/

Именно так данная схема должна работать по замыслу ее иностранных создателей. Между тем использование ее в российских реалиях порождает несколько неопределенных и неоднозначных моментов, которые приводили к спорам с контролирующими органами (подробнее об этом чуть позже). По меньшей мере так было до 1 января 2016 года, то есть до вступления в силу Федерального закона от 05.05.2014 N 116-ФЗ.

Важная деталь. Предметом договора, заключенного между заказчиком и аутстаффером до 01.01.2016, должно быть именно оказание услуг силами работников последнего. Использование формулировки "аренда персонала" является недопустимым в силу ст. 607 ГК РФ. В соответствии с данной нормой объектом договора аренды может являться имущество (или вещь), но никак не физические лица - работники.

Между тем из содержания налоговой нормы (в нынешней ее редакции) можно сделать иной вывод относительно предмета договора. Судите сами.

Изучаем налоговые нормы

Перечень (подчеркнем, примерный) прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как было

Под номером 19 в названном перечне поименованы расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Чиновники Минфина в Письме от 16.10.2015 N 03-03-06/59283 рекомендовали при признании стоимости подобных услуг в составе налоговых расходов учитывать упомянутую норму в совокупности с общими принципами учета расходов, определенными п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно обозначенному пункту расходами для целей налогообложения считаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А раз так, затраты на привлечение технического и управленческого персонала сторонних компаний налогоплательщик может учесть в составе налоговых расходов лишь в случае отсутствия в штате сотрудников, выполняющих аналогичные трудовые функции. Иначе говоря, анализируемые расходы, по мнению Минфина, являются экономически оправданными, только если в штате самой организации нет подобных сотрудников.

Что ж, приведенные разъяснения финансистов, на наш взгляд, закономерны.

Действительно, привлечение заемного персонала при наличии в штате сотрудников, выполняющих аналогичные трудовые функции, позволяет признать затраты на выполнение одной и той же функции в двойном размере: как прочие расходы (на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ) и как расходы на оплату труда (на основании ст. 255 НК РФ). Указанные нормы не являются взаимоисключающими, и закон допускает их одновременное применение. Правда, такой вариант, судя по Письму N 03-03-06/59283, не устраивает Минфин, следствием чего и стало их уточнение об отсутствии штатных сотрудников как условии признания расходов по договору аутстаффинга.

Между тем у анализируемой ситуации есть и другая сторона. Возможность учета упомянутых затрат в двойном размере (чего так опасаются финансисты), по сути, указывает на обязанность организации-заказчика дважды оплатить одну и ту же работу (то есть труд штатного работника и услуги сторонней организации). Полагаем, ни один здравомыслящий налогоплательщик (конечно, если речь идет не об умышленном занижении налогооблагаемой прибыли) не пойдет на это.

Если же подобные ситуации все же случаются на практике, то оценивать целесообразность таких действий налогоплательщика контролирующие органы законом не уполномочены. Правда, отстаивать их правомерность (и, соответственно, целесообразность) организации-заказчику придется, по-видимому, в суде.

Отметим: в правоприменительной практике уже давно сформирована устойчивая позиция по разрешению данных вопросов, суть которой сводится к следующему. Положения п. 1 ст. 252 НК РФ предполагают установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. В случае установления такой связи расходы предполагаются экономически обоснованными (оправданными). При этом обоснованность затрат не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности и полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности только налогоплательщик вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность (см., например, Постановление ФАС МО от 09.11.2012 по делу N А40-14280/12-107-69).

Таким образом, возможность признания для целей налогообложения прибыли расходов на оплату услуг по предоставлению работников обусловлена выполнением следующих условий:

1) затраты фактически понесены;

2) затраты связаны с осуществляемой предпринимательской деятельностью (то есть оправданы);

3) затраты подтверждены надлежаще оформленными первичными документами.

При этом определяющим является то, что приобретенные услуги используются в производственной деятельности и приняты к учету. Именно эти факты имеют решающее значение для налогового учета и формирования облагаемой базы по налогу на прибыль. Факт ненадлежащего составления контрагентами первичных документов не может являться основанием для отказа налогоплательщику во включении в состав затрат расходов на приобретение у поставщиков услуг, использование которых подтверждено налогоплательщиком документально (см. Постановление ФАС СЗО от 15.02.2011 по делу N А44-109/2008).

Как будет

Повторим: фраза об услуге по предоставлению работников сторонними организациями, используемая в вышеупомянутом пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, на практике нередко трактуется как аренда персонала. Однако подобное толкование обозначенной нормы, по мнению автора, некорректно. В силу ст. 11 НК РФ для целей налогообложения термины и понятия, определенные другими отраслями права, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях. А что признается объектом аренды, разъяснено (как говорилось выше) в ст. 607 ГК РФ.

В связи с этим, наверное, положения пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ скорректированы. С 1 января 2016 года они будут применяться в редакции Федерального закона N 116-ФЗ. С указанной даты анализируемые услуги будут именоваться иначе: не как услуги по предоставлению работников, а как услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями*(1).

Согласитесь, с точки зрения квалификации оказываемых компанией-аутстаффером услуг разница существенная. Только при наличии обозначенных поправок договор аутстаффинга, полагаем, можно рассматривать как некий аналог договора аренды, поскольку объектом аренды в данном случае будут уже не сами сотрудники, а выполнение ими трудовой функции.

А вот непосредственно на порядок признания анализируемых расходов уточненная формулировка пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ существенного влияния, на наш взгляд, не окажет. Можем предположить, что не приведет она и к смене позиции Минфина, изложенной в Письме N 03-03-06/59283.

Полагаем, большее влияние для целей налогообложения (хотя и опосредованное) будут иметь поправки, внесенные Федеральным законом N 116-ФЗ в Трудовой кодекс. Ведь они, по сути, определили правовой характер отношений, возникающих между работниками и организацией-заказчиком в рамках договора аутстаффинга. До сих пор (если точнее - до 1 января 2016 года) в ТК РФ не было положений, регламентирующих условия и порядок привлечения к выполнению трудовой функции сотрудников сторонней организации, а также характер отношений, возникающих между ними и компанией-заказчиком.

Данное обстоятельство позволяет надеяться на то, что на практике более не будет споров, подобных тому, что был рассмотрен арбитрами ФАС МО в Постановлении от 16.05.2014 N Ф05-4114/14 по делу N А40-122536/13.

Невыдуманная история

Вначале проанализируем характер отношений между организацией-заказчиком и работниками компании-аутстаффера с точки зрения действующей редакции ТК РФ, в которой не установлены специальные правила, определяющие особенности регулирования труда заемных работников.

Как упоминалось выше, основанием для привлечения работников, состоящих в штате компании-аутстаффера, к выполнению той или иной трудовой функции в интересах организации-заказчика является договор о возмездном оказании услуг, заключенный между двумя юридическими лицами. Словом, де-юре трудовые договоры между организацией-заказчиком и физическими лицами отсутствуют. Между тем на возникновение между ними трудовых отношений, что называется де-факто, указывают положения ст. 16 ТК РФ.

Так, в силу названной нормы основанием для возникновения трудовых отношений между работником и работодателем наравне с трудовым договором является фактический допуск работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Применительно к анализируемой ситуации, полагаем, это означает следующее. Допуск работников к исполнению трудовых обязанностей организацией, являющейся заказчиком по договору аутстаффинга, предоставление им рабочего места указывают на возникновение фактических трудовых отношений, не оформленных трудовым договором надлежащим образом.

Таким образом, по смыслу ст. 16 ТК РФ получается, что у работника складываются трудовые отношения с каждой из сторон договора аутстаффинга. В частности, для организации-заказчика он является внешним совместителем, поскольку трудовая книжка находится на хранении у компании-аутстаффера.

Но вернемся к Постановлению ФАС МО N Ф05-4114/14. Как следует из материалов данного дела, налоговики (руководствуясь, видимо, в том числе вышеизложенными аргументами) сочли экономически нецелесообразными расходы по договору о предоставлении работников в период отсутствия оформленных трудовых отношений с ними и, как следствие, без четко определенных должностных обязанностей. По мнению налоговиков, расходы по договору о предоставлении персонала могут быть приняты в целях налогообложения прибыли лишь при заключении трудовых договоров между заказчиком по данному договору и специалистами - физическими лицами.

Арбитры ФАС МО эти доводы отклонили. Они указали: НК РФ не предусматривает такого условия для учета расходов по договорам о предоставлении персонала, как наличие трудового договора между налогоплательщиком и предоставляемыми ему специалистами. Напротив, анализируемые расходы отдельно выделены в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, тогда как при заключении трудового договора соответствующие затраты учитываются как оплата труда по ст. 255 НК РФ.

В перспективе упомянутых выше претензий (касательно отсутствия заключенных трудовых договоров между работниками и организацией-заказчиком как условия признания расходов на оплату услуг по привлечению труда работников сторонней организации) со стороны контролирующих органов в принципе не должно возникать. Ведь положениями новой гл. 53.1 ТК РФ*(2) достаточно четко определены все нюансы привлечения персонала со стороны.

Несмотря на установленный ст. 56.1 ТК РФ запрет на использование заемного труда, возможность его привлечения у организаций в 2016 году и далее останется. Правда, сделать это они могут лишь в ситуациях, оговоренных в гл. 53.1 ТК РФ. При этом стороной по договору об оказании услуги по предоставлению труда персонала сторонней организации может быть либо аккредитованное кадровое агентство, либо другие компании, но в строго определенных случаях. Подробности далее.

Законодательные новации

Итак, заемный труд с 2016 года на территории РФ запрещен. Между тем разрешена деятельность по временному направлению работодателем своих работников к другим физическим или юридическим лицам. Основанием для этого является договор о предоставлении труда работников (персонала). По сути, это и есть договор аутстаффинга, только теперь при его заключении нужно учесть все нюансы, предусмотренные положениями гл. 53.1 ТК РФ. В противном случае признать при налогообложении расходы на оплату услуг по такому договору не получится.

Кто вправе осуществлять деятельность по предоставлению труда персонала?

Указанный вид деятельности поименован во введенной Федеральным законом N 116-ФЗ ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1*(3). В ней определен круг лиц, которые могут ее осуществлять (см. схему на стр. 44).

Лица, которые вправе осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) (п. 3 ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1)

/--------------------------------\   /----------------------------------\

|  Частные агентства занятости   |   |      Другие юридические лица     |

|                                |   |     (в том числе иностранные)    |

\--------------------------------/   \----------------------------------/

/--------------------------------\   /----------------------------------\

|Вправе осуществлять             |   |Вправе направить работников:      |

|деятельность, если:             |   |- в аффилированную организацию;   |

|- есть специальная аккредитация |   |- в АО, если направляющая сторона |

|(ее правила утверждены          |   |является стороной акционерного    |

|Постановлением Правительства РФ |   |соглашения об осуществлении прав, |

|от 29.10.2015 N 1165);          |   |удостоверенных акциями такого АО; |

|- эта деятельность соответствует|   |- в организацию, выступающую      |

|требованиям, установленным п. 6 |   |стороной акционерного соглашения с|

|ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1     |   |направляющей стороной             |

|                                |   |                                  |

\--------------------------------/   \----------------------------------/

Условия, при которых возможна передача персонала

Использовать аутстаффинг можно в случаях, которые оговорены в ст. 341.2 ТК РФ, а именно:

- при направлении работника в организацию или к ИП для временного исполнения обязанностей отсутствующего (по уважительной причине) работника, за которым сохранено место работы;

- при направлении работника в организацию или к ИП для проведения работ, связанных с заведомо временным (до девяти месяцев) расширением производства или объема оказываемых услуг (что характерно, например, для сезонного производства). Если к таким работам привлекается персонал частного агентства занятости в количестве, которое превышает 10% среднесписочной численности сотрудников принимающей стороны, то решение о заключении договора о предоставлении труда работников (персонала) необходимо согласовать с профсоюзным органом (п. 10 ст. 18.1 Закона N 1032-1).

Важная деталь. В силу абз. 7 ст. 341.2 ТК РФ при направлении работника для выполнения трудовой функции у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала):

- не прекращаются трудовые отношения между этим работником и частным агентством занятости;

- не возникают трудовые отношения между этим работником и принимающей стороной.

Кроме того, временно на работу к принимающей стороне могут быть направлены лица, с которыми у частного агентства занятости заключены срочные трудовые договоры (в порядке, предусмотренном ст. 59 ТК РФ). К ним отнесены (абз. 6 ст. 341.2 ТК РФ):

- лица, обучающиеся по очной форме обучения;

- одинокие и многодетные родители, воспитывающие несовершеннолетних детей;

- лица, освобожденные из учреждений, исполняющих наказание в виде лишения свободы.

Ситуации, при которых заключение договора о предоставлении труда персонала запрещено

Такие ситуации поименованы в п. 12 ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1.

Представим их перечень в схематичном виде (см. схему на стр. 46).

Случаи, при которых направление работников для работы у принимающей стороны запрещено

 |  /-------------------------------------------------------------------\

 |-|Замена участвующих в забастовке работников принимающей стороны     |

 |  \-------------------------------------------------------------------/

 |  /-------------------------------------------------------------------\

 |  |Выполнение работ у принимающей стороны:                            |

 |-|- при простое (временной приостановке работ);                      |

 |  |- при осуществлении процедуры банкротства;                         |

 |  |- при введении режима неполного рабочего времени в целях сохранения|

 |  |рабочих мест, когда есть угроза массового увольнения работников    |

 |  \-------------------------------------------------------------------/

 |  /-------------------------------------------------------------------\

 |  |Замена работников, отказавшихся от выполнения работы в случаях и в |

 |  |порядке, которые установлены трудовым законодательством, в том     |

 \-|числе замена работников, временно приостановивших работу в связи с |

    |задержкой выплаты им заработной платы на срок более 15 дней        |

    \-------------------------------------------------------------------/

Требования, установленные п. 12 ст. 18.1 Закона РФ N 1032-1, в равной степени должны соблюдать как другие юридические лица (в том числе иностранные), так и частные агентства занятости. Для последних в п. 13 названной статьи дополнительно введен еще ряд ограничений. Так, частным агентствам занятости запрещено направлять своих работников:

- для выполнения работ на опасных производственных объектах I и II классов опасности;

- для выполнения работ на рабочих местах, условия труда на которых отнесены к вредным условиям труда 3-й и 4-й степени или опасным;

- для замещения должностей, наличие которых в штате принимающей стороны является условием получения лицензии или иного специального разрешения на осуществление определенного вида деятельности, условием членства в СРО или выдачи свидетельства о допуске к определенному виду работ;

- для выполнения работ в качестве членов экипажей морских судов и судов смешанного (река - море) плавания.

Подведем итоги

Итак, с 2016 года заемный труд на территории РФ будет запрещен. Одновременно с этим будет легализована деятельность по временному направлению работодателем своих сотрудников к другим физическим или юридическим лицам на основании договора о предоставлении труда работников (персонала). По сути, данная схема привлечения персонала и есть аутстаффинг, только теперь его применение на территории РФ регламентировано положениями новой гл. 53.1 ТК РФ.

Так, осуществлять указанную деятельность сможет лишь ограниченный круг лиц: специально аккредитованные частные агентства занятости и в ряде случаев другие организации (в том числе иностранные). При этом в ст. 341.2 ТК РФ оговорено сохранение трудовых отношений между работником и частным агентством занятости и их отсутствие между этим работником и принимающей стороной. Полагаем, только при выполнении всех условий, установленных трудовым законодательством, организация-заказчик сможет на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ признать в целях налогообложения расходы на оплату услуг по договору о предоставлении труда работников (персонала).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Схожие изменения внесены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ: местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ при предоставлении труда работников (персонала) в случае, если работники трудятся в месте деятельности покупателя услуг.

*(2) Введена Федеральным законом N 116-ФЗ.

*(3) Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".