"Зарплатные" резервы в налоговом учете (Ю.А. Белецкая, журнал "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2016 г.)

"Зарплатные" резервы в налоговом учете

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2016 г., с. 22-31.

При создании любого резерва в налоговом учете преследуется цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу. Например, многие организации в России отправляют своих работников отдыхать летом, значит, налоговые расходы по статье "оплата труда" в этот период резко возрастают. Большинство крымских компаний, наоборот, летом плодотворно работает, а в период, когда пик туристического сезона спадает, предоставляет своим работникам ежегодный отпуск, положенный по законодательству.

Чтобы сгладить резкие скачки указанных расходов в течение года, Налоговый кодекс предоставляет возможность создания резерва на предстоящую оплату отпусков. Кроме того, к "зарплатным" резервам относятся резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Об особенностях их формирования и использования и пойдет сегодня речь.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражен в п. 1-5 ст. 324.1 НК РФ.

Шаг 1 - отражаем в учетной политике. Налогоплательщик, принявший решение о создании указанного резерва, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ):

- способ резервирования;

- предельную сумму отчислений в резерв;

- ежемесячный процент отчислений в резерв (ЕП).

Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету) размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (), включая сумму страховых взносов*(1) с данных расходов. Причем процент отчислений в обозначенный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда ().

Ежемесячный процент можно рассчитать по формуле:

.

Обращаем ваше внимание, что Минфин в Письме от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511 отметил: общая величина расходов на оплату труда () должна включать и предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (). В отсутствие других разъяснений многие авторы бухгалтерской литературы нередко ссылаются на названное письмо. Полагаем, что это не совсем верно - показатель должен учитываться отдельно от суммы предполагаемых отпускных. Ведь в дальнейшем при определении размера ежемесячных отчислений в резерв умножаться на процент будет сумма расходов на оплату труда без учета отпускных.

Напомним, что согласно ч. 1.1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в 2016 году общие тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда в ПФР составляют 22% (в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на ОПС на каждого работника - 796 000 руб.) и 10% (свыше этой величины), в ФСС - 2,9% в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на ОСС на каждого работника - 718 000 руб.), в ФФОМС - 5,1%.

Обратите внимание, что резерв используется только на оплату основного и дополнительного отпусков, использованных сотрудниками. А вот компенсацию за неиспользованный отпуск нужно сразу относить на расходы на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ. Подобные разъяснения, в частности, давал Минфин в Письме от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29.

Пример 1

ООО "Заря" в учетной политике на 2016 год закрепило положение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, предположив, что за год его расходы составят:

- на оплату труда (без учета отпускных) - 5 000 000 руб.;

- на отпускные - 415 000 руб.

Общая ставка страховых взносов на 2016 год - 30%, ставка по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для предприятий данной отрасли - 1%. Итого - 31%.

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв и составим смету (в произвольной форме).

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2016 год

N строки	Показатель	Значение
1	Предполагаемая сумма на оплату отпусков за год, руб.	415 000
2	Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы отпускных за год, руб. (строка 1 x 31%)	128 650
3	Предельная сумма отчислений в резерв, руб. (строка 1 + строка 2)	543 650
4	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год, руб.	5 000 000
5	Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год, руб. (строка 4 x 31%)	1 550 000
6	Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов, руб. (строка 4 + строка 5)	6 550 000
7	Процент ежемесячных отчислений в резерв, % ((строка 3 / строка 6) x 100%)	8,3

Шаг 2 - формируем резерв в течение года. Сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) необходимо ежемесячно умножать на процент отчислений в резерв, отраженный в учетной политике. Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

Нужно следить, чтобы сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не превысила предельную сумму, установленную в учетной политике. Если это произойдет, в следующем месяце отчисления в резерв не производятся.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

В 2016 году ежемесячные отчисления в резерв составят:

Месяц	Фактические расходы на оплату труда, руб.	Страховые взносы, руб. (графа 2 x 31%)	Сумма отчислений в резерв, руб. ((графа 2 + графа 3) x 8,3%)	Сумма резерва на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5
Январь	430 000	133 300	46 754	46 754
Февраль	450 000	139 500	48 929	95 683
Март	460 000	142 600	50 015	145 698
Апрель	450 000	139 500	48 929	194 627
Май	450 000	139 500	48 929	243 556
Июнь	470 000	145 700	51 103	294 659
Июль	470 000	145 700	51 103	345 762
Август	480 000	148 800	52 190	397 952
Сентябрь	490 000	151 900	53 278	451 230
Октябрь	490 000	151 900	53 278	504 508
Ноябрь	510 000	158 100	55 452 39 142 *	543 650
Декабрь	500 000	155 000	54 365 0	543 650
Итого:	5 650 000	1 751 500	543 650	-
* Предельная сумма отчислений в резерв равняется 543 650 руб. (строка 3 из таблицы 1). Отчисления в резерв в январе-октябре составили 504 508 руб., поэтому в ноябре они будут равны 39 142 руб. (543 650 - 504 508).

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда. Таким образом, организация ежемесячно будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не на сумму отпускных, начисленных по факту.

Согласно п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование указанного резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (например, если зарплата работников, занятых в основном производстве, включается в прямые расходы, то в эти же расходы включаются и отчисления в резерв с зарплат данных работников).

Пример 3

Воспользуемся данными примеров 1, 2. Работники ООО "Заря" находились в отпусках только в сентябре-ноябре. За указанный период были начислены отпускные в размере 380 000 руб. и страховые взносы на эти отпускные*(2) (31%) - 117 800 руб. Итого было начислено 497 800 руб., в том числе в сентябре - 144 100 руб., в октябре - 222 700 руб., в ноябре - 131 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Для целей налогообложения в расходы на оплату труда ООО "Заря" будут включаться суммы начисленного резерва (см. графу 4 таблицы 2). Они и будут отражаться в налоговых декларациях в течение 2016 года.

Далее в таблице 3 укажем суммы начисленных отпускных (вместе со страховыми взносами), которые организация отразила бы в декларации, если бы не создавала резерв (графа 3), и сравним их с суммами, фактически включаемыми в декларацию (графа 2).

Периоды	Суммы отчислений в резерв, которые будут отражены в декларации за 2016 год (руб.)*	Суммы, которые были бы отражены в декларации, если бы резерв не начислялся (руб.)
1	2	3
I квартал	145 698	0
Полугодие	294 659	0
Девять месяцев	451 230	144 100
Год	543 650	497 800
* Эти суммы распределятся между строками 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам)" и 040 "Косвенные расходы - всего" приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Шаг 3 - проводим инвентаризацию резерва. На основании абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва, по результатам которой ему необходимо будет произвести дополнительные расчеты.

Организация должна сравнить сумму резерва, отнесенную на расходы (), с суммой фактических затрат организации на оплату отпусков (вместе со страховыми взносами) ().

По итогам года могут сложиться следующие ситуации:

. Как правило, это происходит в случаях, когда кто-то из работников не отгулял (отгулял не полностью) положенный отпуск;

. Такая ситуация довольно типична, ведь в течение года при начислении резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков, и "предвидеть" точную цифру довольно трудно.

Шаг 4 - отражаем результаты инвентаризации. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На основании п. 7 ст. 250 НК РФ эти суммы отражаются в составе внереализационных доходов организации.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3. Организация сочла нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на следующий год.

При инвентаризации резерва на 31.12.2016 была обнаружена неиспользованная часть резерва в размере 45 850 руб. (543 650 - 497 800). Эта сумма подлежит включению во внереализационные доходы в декабре 2016 года.

В пункте 5 ст. 324.1 НК РФ установлено: сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если организация не меняет учетную политику в отношении создания такого резерва на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода в результате инвентаризации может обнаружиться остаток недоиспользованного резерва - см. письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@).

На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен:

- исходя из количества дней неиспользованного отпуска;

- исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

- исходя из обязательных отчислений страховых взносов.

Обращаем ваше внимание, что неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится (Письмо МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@).

Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года) (НО) превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если резерв в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. То есть:

- если НО > ОНР, разница = расходы на оплату труда;

- если НО < ОНР, разница = внереализационный доход.

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4. Сумма недоиспользованного резерва на 31.12.2016 составила 45 850 руб. ООО "Заря" планирует создание резерва на 2017 год.

Директор организации из 28 календарных дней отгулял только 10. Его средний дневной заработок для оплаты отпуска равен 2 000 руб.

Расходы на оплату неиспользованного отпуска равны 36 000 руб. (2 000 руб. x (28 - 10) дн.). Таким образом, сумма переносимого на 2017 год резерва в части неиспользованного отпуска (вместе со страховыми взносами) составит 47 160 руб. (36 000 руб. + 36 000 руб. x 31%).

НО (47 160 руб.) > ОНР (45 850 руб.), разница между ними - 1 310 руб. - будет учтена в расходах на оплату труда.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Пример 6

Воспользуемся данными примеров 1, 2. В 2016 году работникам ООО "Заря" были начислены отпускные в размере 420 000 руб. и страховые взносы на эти отпускные (31%) - 130 200 руб. Итого было начислено 550 200 руб.

При инвентаризации резерва на 31.12.2016 было обнаружено, что сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает сумму резерва, то есть средств фактически начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма в размере 6 550 руб. (550 200 - 543 650) подлежит включению в расходы на оплату труда.

Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Премии по итогам года за определенные результаты труда обычно выплачиваются работникам единовременно в начале следующего года. Поэтому в периоде их начисления они могут составлять значительную часть расходов организации. Для равномерного учета указанных расходов и создаются соответствующие резервы.

На основании п. 6 ст. 324.1 НК РФ для целей расчета налога на прибыль отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном порядку для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, предусмотренному п. 1-5 названной статьи.

То есть для формирования предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений организация обязана:

- отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв;

- составить специальный расчет (смету) размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, включая сумму страховых взносов с этих расходов.

А вот применение "аналогии" с отпускным резервом при использовании резерва "за выслугу" на практике вызывает определенные затруднения, обусловленные прежде всего тем, что в первом случае резерв расходуется в том же налоговом периоде, когда создается, а во втором случае выплаты производятся уже по окончании налогового периода, в котором он формировался.

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений должен быть уточнен на конец налогового периода. Для этого, по мнению Минфина (см. Письмо от 05.04.2013 N 03-03-06/2/11148), нужно утвердить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумму на одного работника и т.д.). Таким образом, если предприятие создает резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год в следующем году, остаток неиспользованной суммы может не включаться в состав внереализационных доходов и будет учитываться при формировании резерва на следующий год.

Вознаграждения по итогам работы за год, как правило, выплачиваются, когда подведены эти самые итоги, то есть не в том году, когда резерв формируется, а в следующем. Вот почему нередко по состоянию на 31 декабря резерв остается полностью неиспользованным.

В таких ситуациях налоговые органы настаивают, что расходы налогоплательщика в виде премий по итогам работы за год подлежат учету в том отчетном налоговом периоде, в котором произошло их начисление, а не в том периоде, к которому они относятся. Например, если вознаграждение произведено в 2017 году по итогам работы 2016 года, то и в расходы для целей налогообложения суммы вознаграждений, по мнению налоговиков, должны попасть в 2017 году. (Аналогичные разъяснения Минфин, в частности, давал в Письме от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25.)

В арбитражной практике есть примеры, где судьи не поддерживают такую позицию. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 25.10.2013 по делу N А33-18295/2012 пришел к выводу о том, что под "остатком недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения" следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период. (Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 07.06.2011 по делу N А56-50454/2010.)

Возможны и обратные ситуации, когда сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за прошедший год (с учетом страховых взносов) превысит сумму резерва, перенесенного на новый год. В этом случае, считает Минфин (см. письма от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500), налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря прошедшего года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. (Далее в письме говорится, что при этом нет необходимости подавать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедший год. Однако полагаем, что если данное уточнение произведено после подачи налоговой декларации за прошедший год, то "уточненку" все же следует подать.)

Как видим, формирование в налоговом учете резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год выгодно налогоплательщикам. Судите сами. Если организация не создает указанного резерва, то вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59642). То есть если в начале 2017 года организация начисляет и выплачивает работникам вознаграждение по итогам 2016 года, то уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль она будет только за 2017 год. При наличии резерва в 2016 году расходы на его формирование включались бы в облагаемую базу 2016 года (несмотря на выплату и начисление вознаграждения в 2017 году).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сюда включаются суммы страховых взносов на обязательное страхование: пенсионное, медицинское, социальное на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, социальное от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

*(2) В случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат по начислению страховых взносов на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва (Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).