У меня зазвонил телефон, или О НДС при бесплатном консультировании (С.А. Кравченко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г.)

У меня зазвонил телефон, или О НДС при бесплатном консультировании

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г., с. 12-20.

Поводом для написания статьи послужило одно весьма любопытное разъяснение финансового ведомства - Письмо Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56816. В нем ни много ни мало чиновники дают добро на начисление НДС с бесплатных консультационных услуг, которые оказываются лицам, позвонившим на горячую линию.

Как рассчитывать налоговую базу, если некоторые виды консультационных услуг отдельные организации предоставлять бесплатно обязаны в силу закона? Должен ли налогоплательщик в подобном случае что-то придумывать, искать аналоги среди платных сделок с целью определения цены безвозмездной сделки, если можно просто не считать ее объектом налогообложения? Рассмотрим заявленную нами во вступлении ситуацию со всех точек зрения и постараемся дать ответы на вопросы.

У кого есть бесплатная горячая линия?

На самом деле, такой сервис есть у всех организаций, работающих непосредственно с клиентами - физическими лицами. Это и операторы связи, и кредитные и страховые организации, и различные государственные органы, которые обязаны консультировать граждан по вопросам, относящимся к их компетенции. Не будем говорить о всех, а возьмем кого-нибудь одного из перечисленного списка, например операторов связи.

Обязанности "связистов" предусмотрены в ст. 46 Закона о связи*(1). Одна из них звучит так: оператор связи в целях информирования пользователей услугами связи о действующей на его сети связи нумерации обязан (п. 3):

- создавать систему бесплатного информационно-справочного обслуживания;

- предоставлять на платной основе, исходя из экономически обоснованных затрат, сведения об абонентах его сети связи организациям, заинтересованным в создании своих систем информационно-справочного обслуживания.

Обратите внимание, бесплатное обслуживание предусмотрено для консультирования абонентов, то есть конечных потребителей услуг связи, взимание же платы установлено для организаций, юридических лиц, для которых информирование вполне может являться отдельной услугой, не связанной непосредственно с оказанием услуг связи. Это важно. Кроме того, безвозмездное оказание услуг между юридическими лицами имеет место, как правило, в случае благотворительности, а подобные отношения Закон о связи не регулирует.

В целях же исполнения норм Закона о связи действует такой подзаконный акт, как Правила оказания услуг телефонной связи*(2). Согласно п. 12 данных правил оператор связи бесплатно и круглосуточно предоставляет своим абонентам следующие информационно-справочные услуги:

- предоставление справочной информации о тарифах на услуги телефонной связи, состоянии лицевого счета абонента, в том числе о задолженности по оплате услуг телефонной связи;

- предоставление информации о зоне обслуживания своей сети связи;

- прием информации о технической неисправности, препятствующей пользованию услугами телефонной связи.

Таким образом, оператор связи, в силу законодательно установленных требований, обязан иметь систему бесплатного информационно-справочного обслуживания абонентов (контактный центр, звонковый центр) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 N 09АП-11914/2015 по делу N А40-178851/14*(3)).

Пока все ясно, не правда ли?

Напомним об объекте налогообложения

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом косвенного налогообложения. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией. Конкретно реализацией услуг считается их возмездное оказание одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Нормы пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ знакомы каждому бухгалтеру, однако это еще не повод применять их во всех ситуациях, хотя со стороны и может показаться, что логика чиновников финансового ведомства, которые делают вывод о том, что бесплатные консультационные услуги по горячей линии подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, безупречна. Попробуем доказать, что чиновники не правы.

Но прежде обратим внимание на один любопытный факт. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Получается, что, следуя логике Минфина, налоговым органам также нужно начислять НДС при исполнении своих прямых обязанностей? Почему бы и нет? Исполнительные органы государственной власти по законодательству являются юридическими лицами (как правило, казенными учреждениями), которые признаются плательщиками НДС при осуществлении облагаемых операций. Почему бы тогда не исполнить предписание финансового ведомства и нормы налогового законодательства, признающие бесплатное консультирование облагаемой НДС реализацией? Плательщиками НДС считаются юридические лица (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ), а Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы как раз таковыми и являются (п. 11 Положения о Федеральной налоговой службе*(4)). Спасает положение то, что оказание подобных услуг может быть не признано объектом налогообложения в силу пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Поэтому оставим налоговиков в покое и перейдем к настоящим плательщикам НДС, для которых оказание услуг, включая бесплатное их предоставление, признается объектом косвенного обложения и не освобождается от обложения НДС по правилам ст. 149 НК РФ.

Что такое НДС?

Казалось бы, странный вопрос, однако автор напоминает, что это взимаемый государством налог на добавленную стоимость. То есть существует некая отправная точка, стоимость реализации, на которую сверху "накручивается" НДС. Если нет стоимости, иными словами, экономической выгоды по хозяйственной операции, то нет и оснований обременять ее налогом. Такая логика применима за рубежом, но не в России, где объектом косвенного налогообложения является в том числе безвозмездная передача товаров (работ, услуг).

По мнению автора, данное правило введено в гл. 21 НК РФ с самого начала в целях противодействия уклонению от налогообложения операций по сделкам между "дружественными" плательщиками НДС, которые либо применяют нерыночные цены, либо вообще довольно часто и безвозмездно передают друг другу товары (работы, услуги). С внесением изменений в налоговый контроль цен требование о начислении НДС с безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) дублируется нормой п. 1 ст. 105.3 НК РФ, обязывающей учитывать для целей налогообложения все недополученные взаимозависимыми лицами доходы, включая безвозмездные операции.

Здесь не лишним будет упомянуть, что объектами налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Что характеризует бесплатное консультирование клиентов? Количество минут, затраченных на проведение консультации? Весьма сомнительно, особенно с учетом того, что заданные оператору горячей линии вопросы могут быть различной степени сложности, да и оператор потратит больше времени на общение с клиентом, если последний нечетко формулирует свои вопросы. Что касается стоимости, то обязательство оказывать услуги бесплатно не подразумевает установления их оценки. Хотя эту оценку в принципе и можно произвести, исходя, например, из затрат, которые несет компания на предоставление таких услуг (зарплата консультанта). Однако консультирование по горячей линии - это не сделка с взаимозависимыми лицами, при определении цены которой контролирующие органы в ходе проверки имеют право применять затратный метод, предусмотренный ст. 105.11 НК РФ.

Более логичным, по мнению автора, было бы использование ревизорами для установления цены (особенно в случаях, когда наряду с бесплатным компанией предоставляется и платное консультирование) правил определения сопоставимости сделок, прописанных в ст. 105.5 НК РФ.

Напомним, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ), в которой сказано, что для целей применения Налогового кодекса цены, используемые при сделках, чьими сторонами являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, так же как и доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. То есть при возмездном оказании услуг цена сделки признается рыночной и используется при определении налоговой базы.

При безвозмездном оказании услуг сторонам также следует использовать цену аналогичной возмездной сделки, осуществленной между невзаимозависимыми лицами. Правда, оператору связи, предоставляющему бесплатный информационный сервис своим абонентам, будет проблематично найти аналогичную возмездную сделку, так как все его коллеги обязаны оказывать справочно-информационные услуги бесплатно. Иными словами, определить налоговую базу по бесплатному консультированию абонентов согласно требованиям п. 2 ст. 154 НК РФ представляется делом весьма непростым.

Что такое услуга для целей налогообложения?

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Согласно определению приведенной выше нормы оказанием услуг признается деятельность. Если обратиться к положениям ст. 2 ГК РФ, то предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, цель которой - систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке. А о каком извлечении прибыли из бесплатного консультирования по горячей линии можно говорить? Хотя, конечно, не стоит отрицать наличие систематического характера оказания таких услуг, ведь они предоставляются операторами связи своим абонентам постоянно...

Тем самым автор подводит читателя к мысли о том, что консультирование по горячей линии - это не самостоятельная услуга, а лишь составная часть оказания платных и приносящих доходы услуг. Так, для того чтобы соединение было устойчивым, оператору связи нужно своевременно узнавать от абонента обо всех возникающих неисправностях, давать ему советы по их устранению и, возможно, предпринять какие-то ответные меры со своей стороны. Информирование о задолженности по оплате услуг телефонной связи также важно для своевременных расчетов оператора и его абонентов: в случае нарушения условий об оплате может быть приостановлено оказание услуг телефонной связи. То же самое можно сказать и об информировании о состоянии лицевого счета абонента: оно связано с ведением основного вида деятельности оператора, а вовсе не является самостоятельной информационной услугой.

На схеме покажем цели и задачи консультаций по горячей линии.

Справочно-информационное обслуживание

Продвижение

Маркетинг

Расчеты

Позволяет более качественно оказывать услуги клиентам

Дает данные о приоритетах клиентов для направления развития компании

Позволяет урегулировать расчеты с клиентами за оказанные им услуги

Как обосновать неначисление НДС с бесплатного консультирования?

При ответе на этот вопрос обратим внимание на вывод, сделанный в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", который представляется автору весьма важным для налогоплательщиков.

Передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (в документе упоминаются сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы облагается НДС в качестве передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог включает в себя в том числе налог, уплачиваемый с передачи этого дополнительного товара (работы, услуги). Таким образом, стоимость бесплатного консультирования по горячей линии может быть заложена в общую себестоимость продукции (работ, услуг), и тогда отдельно НДС с данной дополнительной услуги начислять не нужно.

Если вернуться к информационно-справочному обслуживанию абонентов операторами связи, то предоставление справочной информации о тарифах на услуги телефонной связи, состоянии лицевого счета абонента (в том числе о задолженности по оплате услуг связи), прием информации о технической неисправности, препятствующей пользованию услугами телефонной связи, непосредственно связаны с оказанием основных услуг. Значит, в себестоимость таких услуг должны быть заложены затраты по информационно-справочному обслуживанию.

И автор это может подтвердить нормами отраслевого "калькуляционного" документа, а именно Методическими рекомендациями по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности*(5), которые конкретизируют базовые нормы Порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности*(6). Согласно названным документам расходы разделяются по основным, вспомогательным и совместным производственным процессам. Все они в той или иной мере участвуют в формировании себестоимости услуг связи, причем основную ее долю составляют затраты по основным производственным процессам, связанным как с эксплуатацией средств и линий связи, так и с оказанием услуг связи. В числе последних в Рекомендуемом перечне основных, вспомогательных и совместных производственных процессов*(7) выделены продвижение и маркетинг информационно-справочных бесплатных и платных услуг. То есть стоимость и тех и других закладывается в себестоимость услуг связи, формирующую тариф для абонентов, который включает в себя НДС.

Раз так, то, следуя позиции, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 33, в отношении бесплатного консультирования абонентов оператором связи можно утверждать, что цена основных услуг (предоставление телефонных соединений абонентам) уже включает в себя стоимость дополнительного обслуживания, а исчисленный с основной операции налог - налог, уплачиваемый с передачи дополнительных справочных услуг. Следовательно, НДС с них начислять повторно не нужно, а это, согласитесь, опровергает мнение чиновников, высказанное в комментируемом Письме N 03-07-11/56816.

Не путайте бесплатный сервис с платным

Если продолжить разговор об операторах связи, то перечень предоставляемых ими бесплатных услуг по информационно-справочному обслуживанию ограничен.

Обратимся к Апелляционному определению Верховного суда Республики Карелия от 05.06.2015 по делу N 33-2143/2015. В нем сказано, что абонент вправе получать дополнительную информацию об оказанных ему услугах телефонной связи (детализацию счета), в том числе с указанием даты и времени установления соединений, их продолжительности и абонентских номеров. Но за это оператор связи имеет право взимать плату с абонента, заказавшего биллинг своего счета. По мнению автора, последняя названная услуга является не столько консультационной, сколько информационной и оказывается не в рамках общения по горячей линии, а путем индивидуального запроса клиента и персонального ответа на него оператором связи. Данный сервис является дополнительным, но он не связан с непосредственным оказанием услуг местной, междугородной и международной связи. Поэтому даже если оператор предоставит абоненту детализацию его переговоров бесплатно, то ему (оператору) нужно быть готовым предъявить НДС к уплате в бюджет как с самостоятельно оказанного сервиса, стоимость которого не заложена в услуги связи.

К сведению. Оператор связи самостоятельно определяет перечень оказываемых платных информационно-справочных услуг (Апелляционное определение Саратовского областного суда от 16.07.2013 по делу N 33-4367).

* * *

Итак, автор в статье постарался оспорить формальную позицию финансистов, обязывающих начислять налог с того, с чего сделать это довольно проблематично. Наиболее весомым представляется аргумент о включении стоимости бесплатного консультирования в себестоимость основных реализуемых товаров (работ, услуг), что было рассмотрено нами на примере информационно-справочного обслуживания абонентов, предоставляемого в силу требований законодательства операторами связи. В качестве дополнительного обоснования можно указать на трудности в поиске аналогичных платных услуг.

Компании из других сфер деятельности в пользу вывода об отсутствии обязанности исчислять налог в подобной ситуации могут сослаться на свои отраслевые нормативные акты, не забывая подтверждать данный вывод фактическими доказательствами расчета себестоимости основных облагаемых НДС работ или услуг, включающих в себя предоставление бесплатного сервиса.

Заметим, в распоряжении автора практически не оказалось судебных решений, посвященных взиманию НДС в рассматриваемой ситуации, что, по его мнению, свидетельствует о том, что контролирующие органы не спешат доначислять налог с предоставления бесплатных консультаций по горячим линиям, вероятно, понимая, с какими сложностями в оценке налоговой базы они могут столкнуться.

Комментируемое Письмо N 03-07-11/56816 вряд ли можно считать призывом к действию как для налоговиков, так и для налогоплательщиков. Скорее всего, оно просто является констатацией норм законодательства, которые следует применять не формально, а с учетом всех конкретных обстоятельств.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 09.12.2014 N 1342.

*(3) Оставлено в силе Постановлением АС МО от 26.08.2015 по тому же делу.

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

*(5) Утверждены Приказом Мининформсвязи России от 21.03.2006 N 33.

*(6) Утвержден Приказом Мининформсвязи России от 02.05.2006 N 54.

*(7) Таблица 1 приложения 2 к Приказу Мининформсвязи России N 33.