Бухгалтерский учет пеней и штрафов по налогам и страховым взносам (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Бухгалтерский учет пеней и штрафов по налогам и страховым взносам

И.И. Тимонина,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 36-45.

Близится к концу очередной финансовый год. В ближайшем будущем бухгалтеру предстоит заняться подготовкой итоговой финансовой отчетности. В связи с этим важно убедиться, что все факты хозяйственной жизни, в том числе суммы фискальных пеней и штрафов, правильно отражены на счетах учета.

Порядок бухгалтерского учета штрафов и других санкций, а также пеней по налогам и сборам и иным аналогичным платежам не урегулирован нормативными правовыми актами. Тем не менее это не означает, что бухгалтер вправе произвольно выбирать корреспонденцию счетов и строку для отражения таких расходов в отчете о финансовых результатах. Однако в данный момент на практике зачастую происходит именно так - одни списывают такие суммы в состав прочих расходов и включают их в показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" отчета о финансовых результатах (далее - ОФР), другие отражают их в составе строки "Прочее" после показателей налогообложения прибыли, не учитывая их в сумме прибыли (убытка) до налогообложения. К тому же иногда высказывается мнение, что начисление указанных сумм может производиться за счет уменьшения нераспределенной прибыли (дебет счета 84) и не включаться в ОФР.

Чтобы исключить такую практику, специалистами Фонда "НРБУ "БМЦ" была подготовлена и 11 сентября 2015 года принята Рекомендация Р-64/2015 "Фискальные санкции"*(1). Какую корреспонденцию счетов следует использовать? В какой момент возникает обязанность признания расходов? В составе показателя каких строк ОФР они отражаются?

Сфера применения Рекомендации Р-64/2015

В целях применения Рекомендации Р-64/2015 под фискальными санкциями понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей.

Исходя из этого определения может сложиться впечатление, что высказанная специалистами БМЦ позиция распространяется на фискальные санкции, связанные только с налогами, и не касается санкций по страховым взносам, ведь они уплачиваются не в бюджет (как сказано в определении), а во внебюджетные фонды. Однако это не так. Положения Рекомендации Р-64/2015 применимы и в отношении пеней и штрафов по страховым взносам, о чем свидетельствует формулировка абз. 6 разд. "Основа для выводов" данного документа.

Порядок отражения санкций в бухгалтерском учете определяется двумя обстоятельствами. Первое - согласна организация с наложением на нее фискальной санкции или нет. Второе - вид налога или сбора (иного аналогичного платежа в бюджет), в отношении которого на организацию наложена санкция.

Организация не намерена оспаривать наложенную государством санкцию

В таком случае момент признания санкции в расходах должен определяться тем из указанных двух событий, которое наступило раньше:

- у организации возникла обязанность по уплате соответствующей суммы (организации известно о необходимости уплаты определенной суммы);

- сумма санкции списана со счета организации в безакцептном порядке.

Санкция начислена в отношении налога на прибыль, ЕНВД, единого "упрощенного" налога

Перечисленные и подобные им налоги (на прибыль и доходы) представляют собой самостоятельную группу показателей ОФР, не включаемых в прибыль до налогообложения (не оказывающих влияния на величину прибыли до налогообложения). Санкции, связанные с таким налогом логично включать в эту же группу показателей. Учет этих санкций в расходах, формирующих прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения ОФР и приведет к необходимости отражения дополнительных (искусственных) постоянных разниц. Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счета 99 "Прибыли и убытки" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета организаций*(2).

Таким образом, суммы фискальных санкций в отношении указанных налогов отражаются по дебету счета 99 независимо от того, за какой период (текущий или прошлые годы) они начислены. В отчете о финансовых результатах санкции в совокупности с суммами этих налогов отражаются ниже строки "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Пример 1

Организации начислили пени в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налога на прибыль.

Оспаривать их организация не планирует.

Пени отражаются проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

Санкция связана с НДС

Суммы фискальных санкций признаются прочими расходами (списываются в дебет счета 91) независимо от того, за какой период они начислены. Соответственно, суммы таких санкций будут учитываться при определении величины показателя "Прибыль (убыток) до налогообложения" ОФР.

Пример 2

По результатам камеральной проверки декларации за II квартал 2015 года организации доначислили НДС, пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговых вычетов (несколько счетов-фактур оформлены с нарушениями). Оспаривать решение инспекции организация не планирует.

Пени и штраф отражаются проводкой: Дебет 91 Кредит 68.

Санкция начислена в отношении НДФЛ

НДФЛ схож с НДС в том, что оба налога не признаются в прибыли (убытке) организации, то есть не оказывают влияния на величину прибыли (убытка). Начисляемый организацией НДС компенсируется ей покупателями товаров, работ, услуг, а начисляемый НДФЛ удерживается с работников. Поэтому санкции, связанные с НДФЛ, тоже отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Пример 3

Организации начислен штраф на основании ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов работников.

Оспаривать правомерность наложения штрафа и его размер организация не планирует.

Начисление штрафа отражается проводкой: Дебет 91 Кредит 68.

Санкция связана со страховыми взносами

Если основной фискальный платеж связан с оплатой труда работников (например, страховой взнос в какой-либо социальный фонд), то относящиеся к нему пени и штрафы следует включать в соответствующую статью расходов на оплату труда. Этот порядок применяется в случае, когда санкция признана:

- до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для ее наложения;

- после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчетной даты.

Если фискальная санкция признана после указанного времени, она отражается как расход, не относящийся к обычной деятельности организации, то есть в составе прочих расходов.

К сведению. В соответствии с п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*(3) событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Следовательно, если пени и штрафы признаны после окончания отчетного года, в котором совершено правонарушение в отношении страховых взносов, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то санкция относится на ту же статью ОФР за отчетный год, на которую отнесены начисленные организацией страховые взносы.

Полагаем, у бухгалтера не возникнет проблем с отражением в качестве прочих расходов (по дебету счета 91) сумм пени и штрафов, взыскиваемых за допущенные в прошлые годы нарушения. Тем не менее рассмотрим еще один пример.

Пример 4

В октябре 2015 года решением регионального отделения ФСС по результатам выездной проверки организации-страхователю доначислены страховые взносы за 2013-2014 годы, а также начислены соответствующие пени и штраф.

Оспаривать решение органа ПФР организация не планирует.

База по страховым взносам была занижена в 2013-2014 годах. Фискальные санкции начислены после истечения периода событий после отчетной даты (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за указанные годы). При таких обстоятельствах суммы пеней и штрафов бухгалтер отразит в составе прочих расходов 2015 года по дебету счета 91. Соответственно, в ОФР суммы санкций будут учтены при определении показателя "Прибыль (убыток) до налогообложения" (отражаются выше данной строки).

В отношении рекомендации включать начисленные санкции в соответствующую статью расходов на оплату труда могут возникнуть вопросы. Чтобы разобраться с этим, рассмотрим еще одну ситуацию.

Пример 5

В октябре 2015 года по результатам камеральной проверки управление ПФР пришло к выводу, что организация нарушила срок представления расчета по страховым взносам за полугодие, в связи с чем было принято решение о привлечении страхователя к ответственности в виде штрафа на основании ч. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ*(4).

Оспаривать решение органа ПФР организация не планирует.

Нарушение допущено в 2015 году и в этом же году на организацию наложена фискальная санкция. В связи с этим санкция должна включаться в соответствующую статью расходов на оплату труда и относиться на ту же статью ОФР за отчетный год, на которую отнесены начисленные организацией страховые взносы.

Продолжим условия примера. Организация осуществляет один вид деятельности - сдача недвижимости в аренду и для учета расходов использует счет 44 "Расходы на продажу".

Сумма штрафа отражается по дебету счета 44 и, соответственно, формирует показатель строки "Коммерческие расходы" ОФР.

Как быть, если организация занимается производственной деятельностью, например, выполняет работы по договорам подряда, в связи с чем для отражения затрат (в том числе по оплате труда и страховым взносам) используется несколько счетов учета (20, 23, 25, 26 и т.д.)? Напомним, что и в ОФР имеется несколько статей, в составе показателей которых могут отражаться страховые взносы. В частности, такими статьями являются:

- "Себестоимость продаж";

- "Коммерческие расходы";

- "Управленческие расходы";

- "Прочие расходы".

В показатель каждой из этих строк могут попасть суммы страховых взносов. Между тем это не означает, что пени и штрафы по страховым взносам необходимо делить между названными статьями ОФР и, соответственно, отражать на всех затратных счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 26, 29, 44). Дело здесь не только в том, что распределение санкций нерационально, но еще и в следующем. Сам фискальный платеж (в данном случае страховые взносы) может включаться в стоимость какого-либо актива (в том числе незавершенного производства при признании затрат на производство). Включение связанной с таким платежом санкции тоже в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению стоимости актива, поскольку санкция ни в каком случае не может считаться затратой, необходимой для создания или приобретения актива. Следовательно, такая санкция должна признаваться расходом. И при отсутствии среди расходов статьи, с которой эта санкция связана, такой расход естественно квалифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).

Пример 6

Воспользуемся условиями примера 5 с той разницей, что организация осуществляет несколько видов деятельности (выполняет работы по договорам подряда, оказывает различные услуги), а также ведет строительство недвижимости для собственных нужд и, соответственно, отражает затраты на счетах 08, 20, 23, 25, 26. При этом общехозяйственные расходы распределяются (списываются в дебет счетов 20 и 23), то есть организация не применяет метод "директ-костинг" и напрямую не списывает общехозяйственные расходы в дебет счета 90 "Продажи".

В данном случае начисленные суммы оплаты труда и страховых взносов включаются в стоимость активов (будущего объекта основных средств и незавершенного производства), следовательно, сумма санкции признается в составе прочих расходов (дебет счета 91).

Санкция начислена в отношении транспортного и земельного налогов, налога на имущество организаций

Суммы перечисленных налогов учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. В этом их сходство со страховыми взносами. Поэтому санкции, связанные с названными налогами, отражаются в порядке, аналогичном описанному для пеней и штрафов по страховым взносам.

Организация планирует оспаривать наложенную государством санкцию

Несогласие с наложением пени и штрафа и намерение добиться отмены соответствующего решения налогового органа или внебюджетного фонда не означает, что бухгалтеру не нужно предпринимать никаких действий до разрешения спорной ситуации в досудебном и (или) судебном порядке. Если организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, такая санкция признается исходя из соответствия условиям признания оценочных обязательств, установленных ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(5). Иными словами, организация должна оценить, возникает ли у нее обязанность признания оценочного обязательства.

Напомним, в силу п. 5 ПБУ 8/2010 такая обязанность возникает, если:

- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства (в связи с обязанностью уплаты фискальных санкций);

- величина оценочного обязательства (размер предстоящих расходов на уплату санкций) может быть обоснованно оценена.

При этом важно помнить о двух правилах. Во-первых, обязанность признания оценочного обязательства (по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов") не зависит от того, является сумма предстоящих расходов (сумм начисленных контролерами пеней и штрафов) существенной или нет. Подход такой: если условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, выполняются, оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учете. Во-вторых, оценивать наличие условий признания оценочного обязательства необходимо на каждую отчетную дату (п. 6 ПБУ 8/2010).

Пример 7

По результатам проверки организации начислили недоимку, пени и штраф по НДФЛ. Общая сумма доначислений равна 300 000 руб.

Руководство решило оспаривать начисления путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, а если понадобится, то и в судебном порядке. Шансы на успех были оценены как высокие (70%).

Поскольку вероятность отмены решения налогового органа была оценена организацией в 70%, вероятность возникновения расходов на уплату доначисленных инспекторами сумм равна 30%. Это означает, что одно из указанных в п. 5 ПБУ 8/2010 условий не выполняется: нельзя утверждать, что расходы (уменьшение экономических выгод) более вероятны, чем нет (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, нет оснований признавать оценочное обязательство.

Продолжим условия примера. Вышестоящий налоговый орган частично отменил решение инспекции (в части начисления недоимки), в результате чего сумма доначислений снизилась до 100 000 руб. (пени и штраф).

Организация обратилась в суд. Шансы на успех были оценены в 40%.

Условия признания оценочного обязательства выполняются - вероятность возникновения расходов составляет больше 50%, размер обязательства может быть обоснованно оценен (100 000 руб.). При таких обстоятельствах организация обязана начислить оценочное обязательство (Дебет 91 Кредит 96 - 100 000 руб.).

Продолжим условия примера. Суд первой инстанции отказал организации в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная инстанция согласилась с мнением нижестоящего суда. Обращаться в кассационную инстанцию организация не стала.

На дату вступления в силу постановления апелляции у организации возникает задолженность перед бюджетом, которая в данном случае отражается проводкой: Дебет 96 Кредит 68 - 100 000 руб.

Рассмотренный пример показывает, что признавая оценочное обязательство, бухгалтер заблаговременно доводит до пользователей отчетности сведения о том, что организации в будущем, вероятно, придется произвести соответствующие расходы.

Подведем итог

На сегодняшний день порядок бухгалтерского учета штрафов и других санкций, а также пеней по налогам и сборам и иным аналогичным платежам, не урегулирован нормативными правовыми актами. Это означает, что организация должна разработать такой порядок и закрепить его в учетной политике.

К сведению. Это утверждение следует из формулировки п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6). Напомним, согласно этой норме при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Также напомним, что в силу ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Рекомендация Р-64/2015 (как и другие рекомендации БМЦ) не является нормативным документом и применяется на добровольной основе. Вместе с тем высказанная в рекомендации позиция представляет собой формализованное профессиональное суждение членов фонда, основанное на экспертной оценке практики применения бухгалтерского законодательства, международных стандартов финансовой отчетности и профессиональном опыте членов фонда. Иными словами, изложенная в документе позиция полностью соответствует положениям п. 7 ПБУ 1/2008, что позволяет закрепить в учетной политике организации сформулированные в Рекомендации Р-64/2015 правила отражения сумм фискальных санкций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Кратко точка зрения авторитетных методологов может быть представлена следующим образом.

В случае, когда организация согласна с наложенными фискальными санкциями, расход в виде суммы санкции признается немедленно в наиболее ранний из двух моментов:

- у организации возникла обязанность по уплате соответствующей суммы (организации известно о необходимости уплаты определенной суммы);

- сумма санкции списана со счета организации в безакцептном порядке.

В зависимости от вида фискального платежа, а также времени признания (не забываем про период событий после отчетной даты) фискальные санкции (за исключением санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов) организации) учитываются либо в составе расходов от обычных видов деятельности, либо как прочий расход. Причем если налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет не признается в прибыли (убытке), в том числе включается в стоимость какого-либо актива или компенсируется другой стороной (например, НДС), то связанная с ним фискальная санкция в любом случае (то есть независимо от времени признания) включается в состав прочих расходов.

Санкции, начисленные в отношении налога на прибыль, единого "упрощенного" налога, ЕНВД, не включаются в прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно, как и суммы самих налогов, формируя чистую прибыль (убыток) организации за период.

Если организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, вопрос об обязанности признания расхода (начисления оценочного обязательства) решается с учетом требований ПБУ 8/2010.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ доступен для ознакомления на странице фонда http://bmcenter.ru/Files/R-Nalogovie_sankcii.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н.

*(4) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.