ЕНВД: закрыли одно из кафе (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

ЕНВД: закрыли одно из кафе

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 20-28.

Предприятие общественного питания при оказании услуг общепита применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Услуги оказываются через два кафе, расположенные в разных местах, но на территории одного муниципального образования. Одно из кафе закрыли. Как в связи с этим определить размер обязательств по единому налогу? Каким образом разрешается данная ситуация, если кафе находятся на территориях разных муниципальных образований?

От чего зависит возможность применения "вмененной" системы налогообложения?

Во-первых, возможность использования системы налогообложения в виде ЕНВД зависит от того, введена ли она в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя. Виды деятельности, в отношении которых вводится единый налог, также определяются на местном законодательном уровне, но обязательно в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК РФ. К примеру, в этот перечень вошли следующие виды деятельности:

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому такому объекту;

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Во-вторых, с 01.01.2013 действует правило добровольности применения системы налогообложения в виде ЕНВД (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ). В связи с этим организации (индивидуальные предприниматели), изъявившие желание перейти на данный режим налогообложения, должны особое внимание уделять вопросу постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД в соответствующем налоговом органе. Причем если переход на уплату "вмененного" налога в отношении отдельного вида деятельности можно осуществить в любой момент (это может быть любая дата календарного года)*(1), то переход с системы налогообложения в виде ЕНВД на иной режим налогообложения допустим только со следующего календарного года (если иное не установлено гл. 26.3 НК РФ). Прекращение обязанности по уплате единого налога на вмененный доход сопряжено с моментом снятия организации (ИП) с учета в качестве плательщика указанного налога. Поэтому сам по себе факт неосуществления "вмененной" деятельности, в том числе временно, не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию по ЕНВД и уплачивать этот налог в бюджет (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157, письма Минфина РФ от 30.01.2015 N 03-11-11/3564, от 15.04.2014 N 03-11-09/17087, постановления ФАС ПО от 26.03.2014 N Ф06-4402/2013 по делу N А72-6157/2013, АС ДВО от 08.10.2014 N Ф03-4439/2014 по делу N А51-37897/2013).

Переход на уплату ЕНВД

Если организация (ИП), занимающаяся оказанием услуг общепита, хочет перейти на уплату ЕНВД, она должна встать на учет в качестве плательщика указанного налога в налоговом органе по месту осуществления обозначенной деятельности. Для этого в налоговый орган нужно представить заявление о постановке на учет (организации используют форму N ЕНВД-1, ИП - форму N ЕНВД-2, обе эти формы утверждены Приказом ФНС РФ от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@) в течение пяти рабочих дней со дня применения специального налогового режима в виде ЕНВД. В заявлении отмечается дата начала применения спецрежима, именно она и будет являться датой постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД. Эта дата должна найти отражение в уведомлении о постановке на учет, на выдачу которого налоговому органу отводятся пять рабочих дней с момента получения заявления от налогоплательщика. Формы уведомлений (N 1-3-Учет и N 2-3-Учет) утверждены Приказом ФНС РФ от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@.

А каким образом осуществляется постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД, если услуги общепита оказываются компанией с использованием двух кафе, расположенных в разных местах? В пункте 2 ст. 346.28 НК РФ рассмотрена ситуация, когда организация (ИП) ведет "вмененную" деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, где действуют несколько налоговых органов. При таких обстоятельствах постановка на учет осуществляется в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место ведения предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика единого налога. Таким образом, даже если кафе находятся на разных территориях, компания может встать на учет только в одном налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено одно из кафе. Но не рекомендуем следовать этому правилу в ситуации, когда здания кафе находятся в разных муниципальных образованиях (то есть, по сути, места осуществления деятельности разные). Тем более что и финансисты настаивают на необходимости постановки на учет в такой ситуации в каждом муниципальном образовании (письма от 08.09.2015 N 03-11-09/51616, от 28.08.2015 N 03-11-11/49675). На это указали и судьи АС ЗСО в Постановлении от 22.04.2015 N Ф04-16835/2015 по делу N А75-4452/2014*(2): если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, на территориях нескольких муниципальных образований, он должен встать на учет в налоговых органах в каждом муниципальном образовании и представлять декларации по ЕНВД по месту каждой регистрации. Сумма "вмененного" налога должна быть исчислена по каждому муниципальному образованию отдельно. Кроме того, следует учитывать, что в отношении одного и того же вида деятельности, осуществляемого на территории разных муниципальных образований, компания может применять разные режимы налогообложения (письма Минфина РФ от 25.10.2015 N 03-11-06/3/61231, от 17.01.2014 N 03-11-11/1348, от 01.07.2013 N 03-11-06/3/24980). Допустим, при оказании услуг общепита в одном из кафе может использоваться система налогообложения в виде ЕНВД, а в другом кафе, расположенном на территории иного муниципального образования, - УСНО. Но если оба здания кафе находятся на территории одного муниципального образования, перевод на систему налогообложения в виде ЕНВД деятельности по оказанию услуг общепита через объекты организации общепита с соответствующей площадью зала обслуживания посетителей означает, что в отношении этой деятельности может уплачиваться только ЕНВД (а, например, УСНО применяться уже не может).

Снятие с учета

Прекращение обязанностей плательщика ЕНВД поставлено в зависимость от факта снятия организации (ИП) с учета в налоговом органе в качестве такового. Разберемся, должно ли предприятие общепита сняться с учета в связи с закрытием одного из кафе.

Причины, при возникновении которых осуществляется снятие с учета плательщика ЕНВД, перечислены в абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ.

Причина снятия с учета	Период подачи заявления о снятии с учета*	Дата снятия с учета (указывается в заявлении)
Прекращение "вмененной" деятельности	Пять рабочих дней со дня прекращения деятельности	Дата прекращения деятельности	Последний день месяца, в котором представлено заявление (в случае нарушения срока его представления)
Переход на иной режим налогообложения в связи с нарушением требования о средней численности работников и (или) долевом участии других организацией	Пять рабочих дней с последнего дня месяца налогового периода (квартала), в котором допущены нарушения	Дата начала налогового периода, с которого нужно перейти на иной режим налогообложения (то есть в котором были допущены нарушения)
Переход на иной режим налогообложения по собственному желанию (что можно сделать с начала нового календарного года)	Пять рабочих дней со дня перехода на иной режим налогообложения	Дата добровольного перехода на иной режим налогообложения
* Организации используют форму заявления N ЕНВД-3, предприниматели - N ЕНВД-4, которые утверждены тем же приказом ФНС, что и заявления о постановке на учет в качестве плательщика единого налога.

Налоговый орган в течение пяти рабочих дней со дня получения заявления о снятии организации (предпринимателя) с учета в качестве плательщика ЕНВД направляет ей уведомление о снятии с учета по форме N 1-5-Учет (N 2-4-Учет). В ситуации, когда заявление представлено с нарушением установленного срока, уведомление направляется не ранее последнего дня месяца, в котором оно представлено.

Закрытие кафе

Как видим, одна из причин, когда у организации (ИП) возникает необходимость снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, - прекращение ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. В связи с этим возникает вопрос: а является ли закрытие одного из кафе прекращением "вмененной" деятельности? (Закрытие кафе может быть вызвано окончанием срока аренды здания (помещения), продажей части бизнеса, ремонтом и т.д.) Ответ на этот вопрос особенно принципиален (для расчета единого налога) в том случае, когда закрытие кафе приходится не на 1-е число налогового периода (квартала).

В ситуации, когда кафе расположены в разных муниципальных образованиях, закрытие одного из них свидетельствует о том, что организация перестала заниматься "вмененной" деятельностью (оказанием услуг общепита) по одному из мест осуществления этой деятельности. Значит, она должна сняться с учета в налоговом органе, на подведомственной территории которого располагалось "ликвидированное" кафе (естественно, при условии, что она состоит на учете в этом налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД и другими "вмененными" видами деятельности на указанной территории не занимается).

Если же другое кафе (которое продолжает работать) находится на территории того же муниципального образования, организация, по сути, прекращает заниматься не "вмененной" деятельностью в целом, а деятельностью через отдельный объект, следовательно, она не может перестать быть плательщиком ЕНВД и сняться с учета в качестве такового. По мнению ФНС, при указанных обстоятельствах (чиновники рассмотрели ситуацию с закрытием одной из торговых точек) не может применяться норма п. 10 ст. 346.29 НК РФ, то есть сумма ЕНВД не может быть рассчитана исходя из фактического количества дней осуществления деятельности через закрытое кафе (торговую точку). Согласно названному пункту размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведено снятие налогоплательщика с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, рассчитывается с первого дня налогового периода до даты снятия с учета. Причем если снятие организации (ИП) с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД произведено не с первого дня календарного месяца, то размер вмененного дохода за данный месяц исчисляется исходя из фактического количества дней осуществления "вмененной" деятельности.

Кроме того, неправомерно применение в описанной ситуации и п. 9 ст. 346.29 НК РФ, согласно которому если в течение налогового периода произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором таковое имело место. В нашем случае речь идет не об изменении величины физического показателя, а о прекращении "вмененной" деятельности через конкретный объект.

В итоге налоговики делают вывод: при закрытии одного из кафе (торговой точки) в середине квартала сумму ЕНВД нужно рассчитать за полный месяц, в котором произошло данное событие (Информация "Изменение величины физического показателя при ЕНВД: расчет налоговой базы"). Точно таким же образом ФНС рассуждает в ситуации переоборудования магазина в складское помещение (см. Письмо от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1500@).

А вот финансисты выступают за применение в анализируемой ситуации п. 9 ст. 346.29 НК РФ, так как считают, что закрытие одного из объектов, находящихся в одном муниципальном образовании, приводит к изменению физического показателя (Письмо от 30.10.2013 N 03-11-11/46223).

Судьи по представленной проблеме занимают совершенно другую позицию: прекращение деятельности по одному из объектов по правовым последствиям в целях налогообложения допустимо приравнивать к снятию с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД. Ведь и в том, и в другом случае утрачивается сущность системы налогообложения в виде ЕНВД, которая предполагает учет при определении величины физического показателя только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности. При ином подходе нарушается принцип нейтральности и равенства налогообложения, что согласуется с правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 22.10.2013 N 3710/13. В связи с этим при расчете суммы единого налога нужно исходить из фактического количества дней осуществления предпринимательской деятельности через закрытый объект, то есть в рассматриваемой ситуации подлежит применению норма п. 10 ст. 346.29 НК РФ (постановления АС ВВО от 29.06.2015 N Ф01-2244/2015 по делу N А31-7936/2014, АС ЗСО от 07.10.2015 N Ф04-24010/2015 по делу N А45-20552/2014, АС ПО от 04.09.2014 N Ф06-13976/2013 по делу N А72-698/2014). Аналогичным образом арбитры считают необходимым поступать в ситуации прекращения осуществления на территории одного муниципального образования только одного из переведенных на уплату ЕНВД видов деятельности (Постановление АС ДВО от 06.10.2015 N Ф03-4043/2015 по делу N А04-232/2015).

Пример

Предприятие общественного питания при оказании услуг общепита (данная деятельность переведена на уплату ЕНВД) использует два кафе, расположенные в пределах Электрогорска Московской области, с площадью зала обслуживания посетителей 80 (одно) и 120 (второе) кв. м. Первое кафе закрыли 17.11.2015 в связи с расторжением договора аренды помещений. Какой будет при таких обстоятельствах сумма ЕНВД за IV квартал 2015 года?

Налоговая база по второму кафе за IV квартал 2015 года в любом случае будет равна 647 280 руб. (1 000 руб. х 1,798 х 1,0 х 120 кв. м х 3 мес.), где:

- 1 000 руб. - базовая доходность в месяц по деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания через объект организации общепита, имеющий зал обслуживания посетителей (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);

- 1,798 - значение установленного на 2015 год Приказом Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 N 685 коэффициента-дефлятора К1 *(3);

- 1,0 - значение корректирующего коэффициента К2, установленного на 2015 год в муниципальном образовании "городской округ Электрогорск Московской области" для вида деятельности "оказание услуг общественного питания через объекты организации общепита, имеющие залы обслуживания посетителей" (Решение Совета депутатов городского округа Электрогорск МО от 19.11.2014 N 210/28);

- 120 кв. м - площадь зала обслуживания посетителей в кафе, выступающая в качестве физического показателя, характеризующего указанный вид предпринимательской деятельности.

Соответственно, сумма ЕНВД по второму кафе за IV квартал 2015 года составляет 97 092 руб. (647 280 руб. х 15%).

Определение налоговой базы и суммы налога за IV квартал 2015 года в отношении первого кафе зависит от того, какой позиции предприятие решит придерживаться (приведем все три возможных решения).

Исходя из позиции ФНС налоговая база должна составить 287 680 руб. (1 000 руб. х 1,798 х 1,0 х 80 кв. м х 2 мес.), а сумма налога - 43 152 руб. (287 680 руб. х 15%).

Если придерживаться подхода Минфина, расчет будет таким:

- налоговая база - 143 840 руб. (1 000 руб. х 1,798 х 1,0 х 80 кв. м х 1 мес.);

- сумма налога - 21 576 руб. (143 840 руб. х 15%).

Если предприятие решит произвести расчет с учетом фактического количества дней работы кафе, что поддерживают судьи, налоговая база за первый месяц (октябрь) IV квартала будет равна 143 840 руб. (1 000 руб. х 1,798 х 1,0 х 80 кв. м), за второй месяц (ноябрь) - 81 509 руб. (1 000 руб. х 1,798 х 1,0 х 80 кв. м / 30 кал. дн. х 17 кал. дн.), сумма ЕНВД за IV квартал - 33 802 руб. ((143 840 + 81 509) руб. х 15%).

Рекомендуем налогоплательщикам, рассчитывающим на поддержку судей, поставить в известность соответствующий налоговый орган о случившихся изменениях (закрытии кафе) путем представления заявления по форме N ЕНВД-3 (ЕНВД-4), в котором в качестве причины подачи заявления следует указать цифру "4" (иное). Кстати, в самих этих формах отмечено, что организация (ИП) также вправе сообщить по настоящей форме о прекращении отдельного вида предпринимательской деятельности и об адресе места осуществления этой деятельности, заполнив приложение к заявлению.

* * *

Если предприятие (ИП) при оказании услуг общепита желает применять систему налогообложения в виде ЕНВД, оно должно встать на учет в качестве плательщика указанного налога в налоговом органе по месту осуществления данной деятельности. В случае оказания услуг общепита через несколько объектов организации питания (допустим, кафе) достаточно встать на учет в одном из налоговых органов, если все объекты расположены в разных местах, но в пределах одного муниципального образования. Если же кафе находятся в разных муниципальных образованиях, рекомендуем встать на учет в качестве плательщика ЕНВД в каждом муниципальном образовании. При этом предприятие в такой ситуации в одном муниципальном образовании в отношении деятельности по оказанию услуг общепита может уплачивать ЕНВД (то есть встать на учет), а в другом - нет.

Прекращение исполнения обязанностей плательщика ЕНВД зависит от факта снятия предприятия (ИП) с учета в качестве такового. Однако в случае закрытия одного из кафе (не с начала нового календарного года) при наличии еще одного на территории того же муниципального образования предприятие (ИП) не может перестать быть плательщиком ЕНВД, то есть сняться с учета. В данной ситуации оно перестает вести "вмененную" деятельность только через один из объектов. В то же время судьи считают, что такое прекращение деятельности можно приравнять к снятию с учета в качестве плательщика ЕНВД и расчет суммы налога следует осуществить исходя из фактического количества дней ведения деятельности через закрытый объект. Чиновники же применяют совсем другой подход (причем ФНС и Минфин также расходятся во мнениях). Порядок расчета налоговой базы и суммы единого налога с учетом позиций чиновников и арбитров продемонстрирован в статье на конкретном примере.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное правило однозначно срабатывает в ситуации, когда организация (ИП) находится на обычной системе налогообложения. Если применяется УСНО, на уплату ЕНВД без привязки к конкретной дате можно перейти при условии, что налогоплательщик занимается и другими видами деятельности, помимо тех, что переводятся на систему налогообложения в виде ЕНВД (п. 4 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Если в отношении определенной деятельности ИП применяет ПСНО, перевести ее на уплату ЕНВД, пока не закончится срок действия патента, нельзя (см. Постановление АС ВВО от 25.02.2015 N Ф01-35/2015 по делу N А29-3356/2014).

*(2) Определением ВС РФ от 17.07.2015 N 304-КГ15-8134 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

*(3) На 2016 год значение коэффициента-дефлятора, необходимого для применения гл. 26.3 НК РФ, остается равным 1,798 (установлено Приказом Минэкономразвития РФ от 20.10.2015 N 772 в редакции Приказа Минэкономразвития РФ от 18.11.2015 N 854).