УСНО: когда можно изменить объект налогообложения? (С.М. Линейкина, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

УСНО: когда можно изменить объект налогообложения?

С.М. Линейкина,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 53-58.

Выясним, в какой момент можно изменить объект налогообложения, выбранный при переходе на УСНО.

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, признаются:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом объект налогообложения (первый или второй вариант) налогоплательщики выбирают сами, за исключением участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом (они могут использовать только второй вариант). О сделанном выборе налогоплательщик извещает налоговый орган в момент перехода на УСНО (объект налогообложения указывается в уведомлении о переходе на упрощенную систему налогообложения, рекомендуемая форма которого (N 26.2-1) утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@ (приложение 1)).

При переходе на УСНО со следующего календарного года уведомление подается в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого осуществляется переход. Вновь созданным организациям и вновь зарегистрированному индивидуальному предпринимателю на уведомление налогового органа даются 30 календарных дней с момента постановки на налоговый учет. В этом случае организация (ИП) признается налогоплательщиком, применяющим УСНО, с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Изменение объекта налогообложения

Пунктом 2 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность изменять объект налогообложения ежегодно. При этом последний может быть изменен с начала налогового периода (календарного года) при условии, что налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. (Рекомендуемая форма уведомления об изменении объекта налогообложения (N 26.2-6) утверждена Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/829@ (приложение 6)). В течение налогового периода "упрощенец" не вправе менять объект налогообложения.

Смена объекта налогообложения при переходе на УСНО

Финансисты считают, что при переходе на УСНО организация (ИП), выбравшая один из объектов налогообложения, вполне может успеть его изменить. Ведь положениями гл. 26.2 НК РФ не установлено ограничений в части возможности изменения объекта налогообложения по УСНО, указанного в соответствующем уведомлении о переходе на данную систему налогообложения, направленном организацией или предпринимателем в налоговый орган в порядке, предусмотренном ст. 346.13 НК РФ. Поэтому если уведомление о переходе на УСНО подано в налоговый орган, но принято решение об изменении первоначально выбранного объекта налогообложения, то допустимо уточнение такого уведомления, главное, по мнению чиновников, сделать это не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано данное уведомление.

В итоге организация (ИП) может представить в налоговый орган новое уведомление о переходе на УСНО по форме N 26.2-1, указав в нем иной объект налогообложения и приложив письмо о том, что ранее поданное уведомление аннулируется (Письмо от 14.10.2015 N 03-11-11/58878).

Считаем, что аналогичным образом может поступить и организация (ИП), уже применяющая УСНО, решившая изменить объект налогообложения и подавшая в налоговый орган необходимое уведомление. Если такой налогоплательщик захочет определять налоговую базу в прежнем порядке, реализовать эту возможность можно путем направления в налоговый орган письма об аннулировании представленного уведомления о смене объекта налогообложения (важно во избежание разногласий сделать это до 31 декабря соответствующего года).

Выбрал одно, применяет другое

Фактическое применение иного объекта налогообложения по сравнению с тем, что указан в уведомлении, представленном в налоговый орган, инспекторы наверняка посчитают неправомерным. И велика вероятность того, что судьи с ними согласятся. Одно из подтверждений этого - Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2014 N 06АП-5107/2014 по делу N А16-1378/2013. Налогоплательщик представил в налоговый орган заявление от 24.11.2011 о намерении общества применять УСНО с 2012 года с объектом налогообложения "доходы". Оснований для сомнений в таком волеизъявлении судом не усматривается. А вот общество ошибочно полагало, что подачу в налоговый орган "упрощенной" декларации следовало приравнять к подаче заявления о выбранном объекте налогообложения "доходы минус расходы". Подобная норма в Налоговом кодексе отсутствует. Кроме того, законодателем не предусмотрено внесение в представленное заявление исправлений (на основании письма Минфина такую возможность, по сути, предложено реализовывать). Действительно, подача налогоплательщиками заявления о переходе на УСНО носит уведомительный характер и не связана с согласием налогового органа, но это не предполагает расширенное толкование обществом установленных норм НК РФ. Переход на УСНО, выбор объекта налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а с соблюдением условий и порядка, четко указанных законодателем в гл. 26.2 НК РФ. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщик должен исполнять обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Отражение в книге доходов и расходов сумм понесенных расходов не свидетельствует о правомерности применения в 2012 году обществом объекта налогообложения "доходы минус расходы". Ведь налогоплательщиком в порядке ст. 346.14 НК РФ самостоятельно был выбран объект налогообложения "доходы" и до начала налогового периода уведомление о смене объекта налогообложения в налоговый орган не было представлено.

Не противоречат изложенному и материалы дела N А05-16718/2012, рассмотренного в Постановлении ФАС СЗО от 28.11.2013 N Ф07-8292/2013.

Как установлено судебными инстанциями, заявление предпринимателя от 29.11.2010 о применении с 01.01.2011 УСНО с объектом налогообложения "доходы" получено налоговым органом 29.11.2010. Однако при проверке декларации по УСНО за 2011 год налоговая инспекция столкнулась с тем, что налогоплательщик определил свои обязательства по единому налогу, применяя объект налогообложения "доходы минус расходы". В связи с этим предпринимателю было направлено сообщение от 14.05.2012, в котором налоговым органом (со ссылкой на заявление от 29.11.2010 о переходе на УСНО с 01.01.2011 с объектом "доходы") указано на необходимость применения ставки единого налога в размере 6%, а также предложено в течение пяти рабочих дней со дня получения настоящего сообщения представить соответствующие пояснения или внести исправления в налоговую декларацию.

Арбитры выяснили, что от бизнесмена какого-либо уведомления об аннулировании волеизъявления, выраженного в заявлении от 29.11.2010, до принятия решения по результатам камеральной проверки декларации по УСНО за 2011 год в налоговый орган не поступало. Заявление, содержащее измененный объект налогообложения, представлено в инспекцию с соблюдением установленного Налоговым кодексом срока.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания не считать заявление предпринимателя от 29.11.2010 о применении с 01.01.2011 УСНО с объектом налогообложения "доходы" надлежащим волеизъявлением налогоплательщика изменить в 2011 году объект налогообложения.

Вполне возможно таким же образом закончится и рассмотрение в суде дела N А53-30606/2014. Налогоплательщик представил в налоговый орган уведомление от 28.05.2013 (поступило в инспекцию 07.06.2013) о переходе на УСНО с даты постановки на налоговый учет, при этом в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. Однако налогоплательщик представил в инспекцию 31.03.2014 налоговую декларацию по УСНО за 2013 год, в которой объектом налогообложения заявил доходы, уменьшенные на величину расходов. Названное расхождение в объекте налогообложения повлекло вывод налогового органа о неверном определении обществом объекта налогообложения, а представление налоговой декларации с указанием другого объекта налогообложения - о его изменении.

Судьи первой и апелляционной инстанций посчитали, что, несмотря на допущенную обществом ошибку при заполнении уведомления о переходе на УСНО, при наличии совокупности иных обстоятельств она (ошибка) не может указывать на неправомерность действий налогоплательщика.

А вот судьи кассационной инстанции решили, что выводы суда о фактическом избрании и применении обществом объекта налогообложения "доходы минус расходы" являются преждевременными и основанными на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств. В результате обжалуемые судебные акты отменены, а дело направлено на новое рассмотрение (Постановление АС СКО от 28.10.2015 N Ф08-8007/2015).

Смена объекта налогообложения путем "закрытия-открытия" ИП

Такую ситуацию рассмотрели судьи АС ВВО. Физическое лицо 14.06.2012 обратилось в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Запись о прекращении деятельности в качестве ИП внесена в ЕГРИП 21.06.2012.

22.06.2012 налогоплательщик вновь обратился в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. 29.06.2012 физическое лицо зарегистрировано налоговой инспекцией в качестве ИП.

За налоговый период 2012 года предприниматель представил в налоговый орган две декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО: за период с 01.01.2012 по 21.06.2012 - с объектом налогообложения "доходы", за период с 29.06.2012 по 31.12.2012 - с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что регистрация прекращения предпринимательской деятельности и повторная постановка на учет в качестве ИП в середине налогового периода преследовали цель сменить объект налогообложения в обход положений п. 2 ст. 346.14 НК РФ без действительного намерения прекращения осуществления такой деятельности. В связи с этим арбитры признали правомерным доначисление единого налога исходя из выбранного предпринимателем на 01.01.2012 объекта налогообложения "доходы" (Постановление АС ВВО от 06.03.2015 N Ф01-371/2015 по делу N А79-5157/2014, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 30.06.2015 N 301-КГ15-6512).

* * *

Переход на УСНО осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Право выбора им предоставляется и в отношении объекта налогообложения, таковым могут стать либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом о сделанном выборе обязательно нужно поставить в известность налоговый орган. При переходе на УСНО объект налогообложения указывается непосредственно в уведомлении о переходе по форме N 26.2-1. В дальнейшем объект налогообложения можно изменить, но только с начала нового налогового периода, о чем также нужно известить налоговиков с помощью уведомления по форме N 26.2-6. Подача уведомления должна быть осуществлена в налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего календарному году, начиная с которого будет применяться УСНО (если речь не идет о вновь зарегистрированной организации (ИП)) или меняется объект налогообложения. При этом выбранный объект налогообложения можно изменить, если налогоплательщик успевает сообщить об этом до 31 декабря. Изменять свои намерения путем представления декларации по УСНО с указанием иного объекта налогообложения не рекомендуем, так как судьи, скорее всего, поддержат налоговиков, которые предложат определить налоговые обязательства с учетом объекта налогообложения, указанного в уведомлении. Незаконной является также смена объекта налогообложения через прекращение деятельности в качестве ИП и новую регистрацию физического лица как предпринимателя.