Особая серия продукции (Ю.А. Васильев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Особая серия продукции

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 6-14.

Под завершение финансового года мечты сбываются не только у транснациональных корпораций. Стараются порадовать своих клиентов и предприятия с меньшими возможностями, предлагая новые виды продукции. Не обязательно же под Новый год налаживать серийный выпуск - иногда стоит ограничиться небольшой (пробной) партией. Такая продукция в силу ограниченности серии может и не дойти до конечного покупателя, а быть использована для испытаний, передачи сотрудникам или иным лицам, разыграна в ходе рекламной акции. Автор предлагает рассмотреть все аспекты - от производства и до передачи такой продукции.

Как калькулировать себестоимость особой серии?

В основном - так же, как и рассчитывать себестоимость традиционной массовой (серийной) продукции. При этом могут возникнуть нетипичные расходы, которых нет в традиционной калькуляции. Что это за расходы? Обратимся к Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1). В них (п. 8) выделены три базовых составляющих себестоимости, а именно затраты:

- на подготовку производства - поиск, разведку и подготовку к использованию природных ресурсов, подготовительные работы в добывающих отраслях промышленности, освоение производства новых видов продукции и т.п.;

- непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы на управление;

- связанные с совершенствованием технологии и организации производства, осуществляемым в ходе производственного процесса (кроме затрат, производимых за счет капитальных вложений), улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств.

Безусловно, есть и другие затраты, но эти дают представление о том, что производство начинается с подготовки, продолжается собственно производством и заканчивается его совершенствованием. Нас интересуют затраты на подготовку производства, ведь они не относятся к производству продукции, выпускаемой не первый год. В данную категорию войдут (п. 31 Основных положений по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях) расходы:

- на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов;

- на подготовительные работы в добывающей промышленности;

- отчисления в фонд освоения новой техники;

- на отчисления в фонд премирования за создание и освоение новой техники, -

и другие единовременные затраты, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях.

В контексте рассматриваемой ситуации (краткосрочное обновление ассортимента предприятия) из перечисленных следует выделить расходы на подготовку и освоение новых видов продукции и технологических процессов.

Какие расходы связаны с особой серией товаров?

Как указано выше, это "подготовительные" расходы. Они включают затраты на проектирование и конструирование, разработку технологического процесса изготовления нового изделия, перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца. В приложении 1 к Основным положениям по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях представлена типовая номенклатура статей расходов на освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов. Нет смысла ее пересказывать, это тема для отдельного разговора.

Но часть "подготовительных" затрат попросту отсутствует в силу ограниченности "особой" партии, что следует принять во внимание бухгалтеру. Так, может не быть корректировки технической документации перед переходом на серийный выпуск продукции, испытаний для этого инструментов и приспособлений, перепланировки, перестановки оборудования.

В то же время при выпуске ограниченной, например, новогодней серии не обойтись без проектирования и конструирования нового изделия, разработки технологического процесса его создания, изготовления опытного образца (партии) изделий и последующих испытаний у предприятия-изготовителя. Вопрос: как бухгалтеру учесть расходы, которых нет в калькуляции серийной продукции?

В общем случае расходы на подготовку и освоение новых видов продукции могут включаться в ее себестоимость как непосредственно, так и в форме отчислений в специальные фонды (п. 12 Основных положений по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях). При непосредственном включении этих расходов в себестоимость общая их сумма распределяется пропорционально объему продукции, выпускаемой в течение не более чем двухлетнего срока. Порядок образования и использования специальных фондов освоения новой техники регламентируется особыми инструкциями. Вряд ли это подойдет для учета "подготовительных" затрат, связанных с выпуском особой серии в преддверии новогодних праздников или юбилейных дат. Имеет смысл обратиться к другим нормам по калькулированию себестоимости продукции.

Так, при изготовлении изделий по индивидуальным заказам плановые и фактические затраты на подготовку производства относятся полностью на себестоимость соответствующего изделия или партий изделий (п. 31 Основных положений по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях). А на предприятиях с многономенклатурным производством изделий (инструменты, шарикоподшипники, радиодетали и др.), где период освоения производства непродолжителен и траты относительно невелики, они могут планироваться и учитываться в составе цеховых расходов. Как раз эту рекомендацию и следует взять на вооружение в части учета "подготовительных" затрат, связанных с выпуском продукции к праздникам. Ведь не так много нужно времени и сил, чтобы выпустить "особую" серию на основе действующего ассортимента продукции предприятия.

Нужно лишь разобраться с тем, что в действующей терминологии считается цеховыми расходами. В контексте рассматриваемого документа к ним относится амортизация, стоимость содержания аппарата управления цеха и прочего цехового персонала, содержания и текущего ремонта зданий, сооружений и инвентаря, испытаний, опытов, исследований, охраны труда. Проще говоря, это косвенные расходы основного производства. На каком счете их отражать? Согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Однако не стоит путать управление предприятием и управление определенным производственным цехом. Его косвенные расходы изначально могут учитываться на счете 25, формируя себестоимость выпускаемой цехом продукции.

Приведем корреспонденцию счетов по выпуску продукции "особой" серии.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены затраты на изменение технологического процесса изготовления нового изделия	25	70, 69
Показаны расходы на переналадку оборудования (производственной линии)	25	70, 69
Показаны прямые материальные расходы по выпуску пробных изделий нового вида продукции	20	10
Отражены прямые затраты на зарплату персонала и отчисления	20	70, 69
Показаны затраты на проверку качества продукции	25	70, 69
Списаны косвенные "подготовительные" затраты	20	25
Прямые и косвенные затраты включены в стоимость продукции	40, 43	20

В данном примере "подготовительные" затраты показаны вместе с прямыми, связанными с выпуском новой продукции (особой серии). Но есть и другой вариант, когда цеховые затраты накапливаются котловым методом в себестоимости всей выпущенной предприятием продукции за отчетный период. Подобная рациональность себя оправдывает при условии несущественности сумм "подготовительных" затрат в общей величине себестоимости как новых, так и традиционных видов продукции. В корреспонденции косвенные затраты по выпуску особой серии выделены как существенные и учитываются только в себестоимости продукции "особой" серии.

Как отражать реализацию "праздничной" продукции?

При ответе на этот вопрос нужно понимать, что себестоимость ограниченной партии продукции выше ее серийных аналогов. И если не повышать цены, предприятие от реализации "особой" серии может получить убытки. В такой хозяйственной операции нет большого экономического смысла. К тому же продукция из данной партии может не только продаваться, но и передаваться в качестве праздничного презента или разыгрываться в качестве приза в ходе рекламной акции.

Все это означает, что бухгалтеру нужно правильно квалифицировать реализацию "праздничной" продукции. Покупатели вряд ли заинтересованы в переплате за нее (если только речь не идет о принципиально новом изделии, обладающем серьезными преимуществами по сравнению с серийными видами выпускаемой продукции).

Вопрос: как же отразить такую реализацию? В обычном порядке - показать выручку и списать в ее уменьшение себестоимость проданной продукции, а возможный убыток отнести в уменьшение прибыли от продажи серийных изделий. Добавим: чтобы не перегружать учет проводками, проще не выводить отдельный результат, а отразить итоговую прибыль от продажи серийных видов продукции и "особой" серии. Иллюстрируем сказанное корреспонденцией счетов (без отражения обязательств по НДС).

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена выручка от реализации "особой" серии	62	90
Показана себестоимость продажи такой серии продукции	90	43
Отражена выручка от реализации серийной продукции	62	90
Показана себестоимость продаж такой продукции	90	43
Показан общий результат продаж особой и серийной продукции	90	99

Продукция в подарок

Использование в этом качестве "праздничной" продукции вполне отвечает целям ее выпуска. Почему бы и не порадовать такими подарками партнеров, сотрудников и других лиц, которые могут пожаловать на предприятие перед праздниками? В любом случае передача товара особой серии в качестве подарка, знака внимания не позволяет считать данную операцию связанной с обычными видами деятельности. Очевидно, что вручение презента не формирует результат от продажи продукции предприятия. А значит, стоимость особой серии, переданной в качестве подарков, включается в прочие расходы (п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В общем случае для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Для целей исчисления НДС передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, признается объектом косвенного налогообложения (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Также обязывает начислить НДС сам факт безвозмездной передачи имущества (пп. 1 п. 1 ст. 146). Поэтому, кому бы ни была подарена продукция особой серии, у предприятия возникают дополнительные налоговые обязательства - начислить НДС и исключить стоимость такой продукции из состава расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана готовая продукция (подарки)	91	43
Начислен НДС с передачи продукции в качестве подарка	91	68
Определен убыток от данной прочей операции	99	91
Отражено постоянное налоговое обязательство с не учитываемых при налогообложении прибыли расходов*	99	68
* Не учитываемые при налогообложении расходы формируют в учете постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Напомним, что передача продукции в качестве подарков может вызвать неблагоприятные правовые последствия. Статьей 575 ГК РФ запрещено дарение подарков стоимостью свыше 3 тыс. руб. в отношениях между коммерческими организациями, лицам, замещающим государственные и муниципальные должности. В Законе о государственной гражданской службе*(2) не сделано исключений для недорогих подарков: госслужащим не разрешается получать в связи с исполнением должностных обязанностей вознаграждение от граждан и фирм, в том числе подарки и деньги. Презенты, полученные гражданским служащим в связи с протокольными мероприятиями, служебными командировками, другими официальными мероприятиями, сдаются в государственный орган. После этого служащий может выкупить подарок (пп. 6 п. 1 ст. 17 Закона о государственной гражданской службе).

Также нужно быть осторожными с подарками в адрес работников предприятий, в частности, главного бухгалтера. Если обратиться к рекомендательному документу - Кодексу этики профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ России*(3), в нем сказано: если профессиональный бухгалтер получает подарки или знаки внимания, стоимость которых нельзя назвать явно незначительной, то угроза независимости уже не может быть сведена до приемлемого уровня никакими мерами предосторожности. От таких подарков или знаков внимания следует отказаться, чтобы бухгалтер не чувствовал себя обязанным и чтобы это не повлияло на объективность его решений.

Продукция в качестве призов рекламного розыгрыша

Каким бы ни был уходящий год, розыгрыш призов остается одним из действенных инструментов привлечения компанией новых клиентов и удержания прежних. И не стоит удивляться тому, что производители продолжают проводить рекламные призовые акции. Причем призами могут быть как приобретаемые на стороне товары, так и продукция собственного производства, в частности из особой "праздничной" серии. Как такие призы "разыграть" по правилам бухучета?

Для ответа на этот вопрос нужно разобраться с сущностью хозяйственной операции. Сегодня стимулирующие спрос покупателей мероприятия выведены из сферы действия Закона о лотереях*(4) и фактически регламентируются Законом о рекламе*(5). За его соблюдением надзирает Федеральная антимонопольная служба. Она вправе проверить, как организатор конкурса, игры или иного подобного мероприятия выполняет свои обязательства перед клиентами в соответствии с условиями и информацией, обозначенными в рекламе такого "азартного" мероприятия.

На основании сказанного можно утверждать, что затраты на рекламный розыгрыш призов, в составе которых есть собственная продукция, являются расходами на продажу. Но это лишь общая характеристика, стоимость приза списывать сразу на расходы текущего периода методологически некорректно. Ведь он разыгрывается в течение рекламной акции, которая может проводиться не один месяц, а конец года лишь показывает ее завершение. И именно на протяжении периода рекламной акции организация получает дополнительную выгоду в виде роста продаж, связанных с проведением рекламного розыгрыша призов. Оценить такую выгоду сложно, да и не нужно. Достаточно обозначить временные рамки ее получения предприятием.

Вспомним ПБУ 10/99 "Расходы организации", требующее устанавливать связь (соответствие) между доходами и расходами. Соблюдение этого требования позволит получить в учете объективный финансовый результат. Если применить сказанное к нашей ситуации, логичнее списать стоимость призов в течение периода, когда проводится рекламная акция в виде их розыгрыша. А сделать это можно с использованием пусть и устаревшего, но не запрещенного к применению счета 97 "Расходы будущих периодов". На него списывается стоимость "разыгрываемой" продукции (счет 43) или товаров (счет 41) в момент начала рекламной акции.

Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана стоимость актива в расходы будущих периодов*	97	43, 41
Отражено ежемесячное списание расходов	44	97
Начислен НДС при безвозмездной передаче приза победителю рекламного розыгрыша	91	68
* При списании стоимости актива на счет учета расходов будущих периодов возникает вопрос о контроле за призом в течение рекламной акции. Для этого не обязательно объект должен находиться на балансе. Главное - определить лицо, которое будет отвечать не только за физическую сохранность приза, но и за наличие документов на такое имущество, которые будут впоследствии переданы победителю.

Для целей налогообложения прибыли уместно напомнить нормы абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяет налогоплательщик самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Используя это правило, налогоплательщик вполне может совместить налоговый и бухгалтерский учет.

Не забудьте, что при выдаче приза победителю рекламного розыгрыша его организатор становится источником получения дохода физическому лицу - плательщику НДФЛ. Не облагается НДФЛ в пределах 4 000 руб. стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях, которые проводятся в целях рекламы товаров (работ, услуг) (п. 28 ст. 217 НК РФ). Превысившая 4 000 руб. стоимость выигрышей и призов в конкурсах и других рекламных мероприятиях облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

* * *

Продукция к календарным праздникам или особым датам (юбилею предприятия) выпускается ограниченными партиями и рассчитана не на массового потребителя. Идея ее выпуска тесно связано с маркетингом и доброй репутацией производителя, который так напоминает о себе. Поэтому экономическая выгода возникает не от непосредственной продажи "праздничной" продукции (в статье соответствующие операции не рассматривались), а от того, что производитель порадует своих партнеров, расширив их ассортимент товаров предлагаемой особой серией.

Цена на "праздничную" продукцию может обеспечивать меньшую маржу, чем традиционный ассортимент, но это не говорит о том, что политика ценообразования нарушена или не отвечает стратегическим целям развития компании. Сам по себе выпуск особенной продукции направлен на привлечение внимания потребителей, в роли которых могут выступать не только конечные покупатели (мы с вами), но и потенциальные партнеры (оптовые и розничные дилеры), контрагенты (поставщики, подрядчики). В итоге все это сыграет в пользу производителя, укрепив его положение на рынке.

Поэтому выводить финансовый результат, к примеру, от небольшой "новогодней" партии продукции надо не в периоде ее реализации или розыгрыша, а на протяжении всего следующего года, с которым производитель подобным образом поздравил своих партнеров, контрагентов и клиентов. Наверняка все они отдадут предпочтение хорошо себя зарекомендовавшему производителю и продолжат взаимовыгодное сотрудничество (хотя кризис в экономике может внести свои коррективы).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(2) Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ.

*(3) Утвержден Решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, протокол N 12/12 от 12.12.2012.

*(4) Федеральный закон от 11.11.2003 N 138-ФЗ.

*(5) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ.