Учитываем ценности от ликвидации ОС (И.И. Дубовик, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Учитываем ценности от ликвидации ОС

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 16-24.

В структуре баланса производственного предприятия традиционно высока доля внеоборотных активов, которые рано или поздно изнашиваются и ликвидируются. Но от них остаются материальные ценности, игнорировать которые не стоит. Бухгалтеру нужно решить, в составе каких активов их отразить, по какой стоимости и в какой момент, в каком порядке списать ликвидируемое имущество и нужно ли выводить общий результат от названных операций. Вопросы позаимствованы из документа БМЦ - Рекомендация Р-63/15 "Материальные ценности от ликвидации основных средств"*(1), который автор рассматривает со своей точки зрения.

Оприходование ценностей в составе МПЗ

Казалось бы, данное решение очевидно, однако нужно обосновать его нормами законодательства. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2). Она обязывает признавать активы, которые приносят или должны принести организации экономические выгоды в будущем. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив, который также может принести экономические выгоды;

- использован для погашения имеющегося у организации обязательства;

- распределен между собственниками организации.

К первой группе можно отнести основные средства (внеоборотные активы) и материально-производственные запасы, ко второй - товары, их можно продать и получить за это деньги (денежный эквивалент), которые направить на погашение обязательств либо распределить между собственниками бизнеса. Вряд ли получится признать в составе внеоборотных активов остающиеся после разборки амортизируемого имущества материальные ценности: они не образуют уже единое целое, а в лучшем случае могут быть использованы как комплектующие другого внеоборотного актива. В худшем - остатки ликвидированного ОС просто отправляются в утилизацию или на металлолом. Все это говорит о том, что такое имущество отличается краткосрочностью "использования" и от него организация может получить определенную пользу (экономическую выгоду). По сути, выполняются условия признания МПЗ, прописанные в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Вопрос: когда признавать МПЗ от разборки ОС? Очевидно, в тот момент, когда физически освобождаются материальные ценности после демонтажа и разборки объекта ОС. В пользу этого говорит п. 79 Методических указаний по учету ОС3*(3): детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов, а также иные материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов ОС. Здесь бухгалтера несколько смущает п. 9 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия ОС и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В свою очередь, под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже указанных активов. Однако ждать продажи ценностей, образовавшихся от ликвидации ОС, чтобы их поставить на учет, вовсе не обязательно. Ведь предполагаемые экономические выгоды от такого имущества будут получены позже, не в момент разборки выводимого из эксплуатации ОС. Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). То есть поступление ценностей от разборки ОС можно уже считать доходами, не дожидаясь момента, когда они будут проданы и организация получит деньги. Поэтому ставить на бухгалтерский учет МПЗ, выявленные при ликвидации ОС, следует, исходя из предполагаемой оценки экономических выгод, которые могут быть получены предприятием.

Как оценить МПЗ от разборки ОС?

Пожалуй, это один из наиболее важных вопросов. Во-первых, оценку нужно дать МПЗ, которые являются частями более крупного объекта, имеющего объективную бухгалтерскую стоимость. Во-вторых, ликвидируемый объект ОС имеет некий износ, что также должно оказывать влияние на оценку высвобождаемых материальных ценностей. Кроме того, направление использования рассматриваемых МПЗ может быть различным. В частности, они могут быть переданы в эксплуатацию в производственном процессе или проданы, включая сдачу на металлолом. Как учесть все перечисленные нюансы при формировании стоимости МПЗ, полученных при ликвидации объектов ОС?

Автор предлагает следующий вариант. За рыночную оценку данных ценностей (запасных частей и иного имущества) принимается их стоимость, по которой их может приобрести организация для восстановления (ремонта) выводимого из эксплуатации внеоборотного актива. Такие данные найдутся во внешних источниках, а окончательные выводы должны сделать внутренние эксперты компании. Именно они определяют фактическую изношенность списываемого объекта, а значит, и процент уценки новых запасных частей до уровня соответствующих МПЗ, полученных в результате демонтажа и разборки ОС.

Пример 1

Объект ОС первоначальной стоимостью 1 млн. руб. демонтируется и списывается с бухгалтерского учета по остаточной стоимости 300 тыс. руб. Предположим, что фактически объект изношен не на 70% ((1 млн. руб. - 300 тыс. руб.) / 1 млн. руб.)), а на 90%. Рыночная стоимость новых запасных частей, аналоги которых после разборки решено использовать в дальнейшем, составляет 200 000 руб.

Принимая во внимание фактическую изношенность ОС (90%), определяем возможную рыночную стоимость приходуемых после разборки запасных частей. Она составит 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 200 тыс. руб. x 90%). Если опираться на данные бухгалтерского учета, то изношенность объекта ОС по соотношению его остаточной и первоначальной стоимости равна 70%, а рыночная стоимость запасных частей исходя из этого показателя составила бы 60 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 200 тыс. руб. x 70%). Как видим, цена МПЗ получилась выше, чем в первом расчете. А между тем требование осмотрительности к учетной политике обязывает бухгалтера не завышать оценку активов. Этого требуют и отдельные стандарты бухгалтерского учета, предусматривающие проверку активов на обесценение. Ту же цель преследует ежегодная добровольная переоценка ОС. Расхождение в фактической и "бухгалтерской" изношенности рассматриваемого в примере имущества говорит о том, что переоценка не проводилась, поэтому объективнее определять стоимость МПЗ, оставшихся после разборки ОС, на основании данных фактического износа объекта. Последние корректируют рыночную оценку разобранного ОС, что делает ее достоверной.

Кто облегчит работу бухгалтеру?

Оказывается, это может сделать тот, кто принимает решение о списании объекта ОС с бухгалтерского учета ранее завершения срока эксплуатации. Данными вопросами занимается не бухгалтер - он относится к числу финансовых, а не технических специалистов, в компетенции которых определять, стоит ли использовать дальше изношенное ОС. Здесь бухгалтеру не стоит брать на себя ответственность, лучше переадресовать задачу комиссии. Она создается приказом руководителя для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления, для оформления документации при выбытии указанных объектов. В состав комиссии входят лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС, а также главный бухгалтер (бухгалтер).

Именно указанная комиссия должна принять решение по первоначальной операции - списанию объекта ОС и дать рекомендации по всем ее последствиям. В компетенцию комиссии входят (п. 77 Методических указаний по учету ОС):

- осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования, возможности и эффективности его восстановления;

- установление причин списания ОС (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, авария, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд);

- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемого объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определением веса и сдачей на соответствующий склад.

На основании представленной информации, которая обобщена в акте на списание объектов ОС (форма должна утверждается в положении о документах и документообороте как приложение к учетной политике), бухгалтер может отразить как списание изношенного ОС, так и оприходование оставшихся после него материальных ценностей.

Какова методология бухгалтерского учета?

Данный вопрос возникает у бухгалтера на завершающем этапе. Уже есть все необходимые для отражения хозяйственной операций стоимостные данные и иные сведения (в частности, о признании показателей). Остается определиться с корреспонденцией счетов.

Раньше в Методических указаниях по учету ОС были конкретные рекомендации по отражению выбытия объектов ОС, для чего предписывалось открывать отдельный субсчет к счету учета основных средств. Сейчас этого нет, бухгалтер самостоятельно решает, как списать объект с бухгалтерского учета.

Если дополнительные субсчета не открывать, то самый простой способ - отнести на прочие расходы первоначальную стоимость основных средств за вычетом начисленной амортизации, то есть двумя записями списать остаточную стоимость объекта. Первоначальная стоимость объекта уменьшается до остаточной на том счете, где отражена стоимость ОС (Дебет 02 Кредит 01). Сразу после этого остаточная стоимость списывается на прочие расходы отчетного периода (Дебет 91 Кредит 01).

Оприходование материальных ценностей, оставшихся после демонтажа и разборки ОС, показывается записью, отражающей принятие к учету МПЗ в корреспонденции со счетов учета прочих доходов (Дебет 10 Кредит 91). Это классический и простой вариант.

Пример 2

Воспользуемся условиями и вычислениями примера 1 для отражения операции по выбытию ОС и оприходованию годных для использования материальных ценностей.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При выбытии объекта ОС
Списана сумма начисленной амортизации	02	01	700 000
Списана остаточная стоимость объектов ОС	91	01	300 000
При оприходовании и списании МПЗ
Оприходованы годные к использованию МПЗ	10	91	20 000
МПЗ отпущены в эксплуатацию на производстве	20	10	20 000
Определен результат от прочих операций
Показан убыток от выбытия объекта ОС	99	91	280 000

Изложенный автором подход применим для ситуации, когда выявленные при ликвидации ОС ценности пригодны к эксплуатации, то есть могут быть использованы в производстве продукции данной организации. Если же выгоды от МПЗ можно получить только путем продажи или сдачи остатков ОС в металлолом, то более объективна, по мнению методологов БМЦ, оценка чистой суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных ценностей.

Что предлагают методологи БМЦ?

В двух словах, они предлагают использовать подход к оценке ценностей (как внеоборотных, так и оборотных), прописанный в международных стандартах финансовой отчетности, хотя в тексте Рекомендации Р-63/15 МСФО не упоминаются. В связи с этим сложно понять, откуда эксперты делают выводы и берут термины, не характерные для национальных стандартов бухгалтерского учета. Речь идет не о той части, где заложены основы для выводов (хотя, на самом деле, там не столько обоснование, сколько критика отечественных нормативных актов). А вот в иллюстративных примерах описан практический подход, который никак не прослеживается в теоретических выкладках. Что ж, автор предлагает разобраться вместе.

Во-первых, эксперты применяют такое понятие, как чистая стоимость продажи. В МСФО (IAS) 2 "Запасы" используется понятие "чистая цена продажи", что, по мнению автора, то же самое. Это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимы для продажи.

Во-вторых, заимствованием из указанного международного стандарта можно считать оценку запасов по наименьшей из двух величин - по себестоимости или по чистой цене продажи. Причем за себестоимость принимаются фактические затраты, которыми эксперты признают остаточную стоимость выбывающего объекта ОС, что вполне резонно. Правда, национальной Инструкцией к Плану счетов не предусмотрен такой источник финансирования МПЗ, как выбывающий объект ОС. Это лишний раз доказывает, что эксперты используют международную методологию учета, а не отечественную.

На заметку. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

В-третьих, при сравнении себестоимости запасов и чистой цены продажи эксперты БМЦ исключают затраты на завершение хозяйственной операции и затраты, которые необходимо понести для продажи: на демонтаж, подготовку к продаже и осуществление продажи на момент прекращения эксплуатации ОС и пр. Это согласуется с определением чистой цены продажи, которая каждый период оценивается заново с учетом понесенных дополнительных затрат на продажу.

В-четвертых, во всех иллюстративных примерах выводится общий финансовый результат от выбытия объектов ОС. А это не что иное, как следование норме п. 71 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", согласно которой доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. То есть признается либо итоговая прибыль, либо итоговый убыток.

Пример 3

Объект ОС первоначальной стоимостью 1 млн. руб. демонтируется и списывается с бухгалтерского учета по остаточной стоимости 300 тыс. руб. По оценке комиссии, цена реализации оприходованных МПЗ составит 350 тыс. руб. Предполагаемые затраты на демонтаж, подготовку к продаже на момент прекращения эксплуатации Ос - 70 000 руб. Фактические затраты на демонтаж равны 50 000 руб., на подготовку к продаже - 30 000 руб. Фактическая цена продажи - 400 000 руб. В целях упрощения и наглядности обязательства по НДС в примере не рассматриваются.

Оценка МПЗ по себестоимости предполагает признание остаточной стоимости ОС, из которого были получены данные ценности. В условиях примера это 300 тыс. руб. Сравним ее с предполагаемой чистой ценой продажи, которая равна 280 тыс. руб. (350 - 70). Как видим, второй показатель меньше первого, поэтому в качестве цены запасов признаем именно расчетный показатель - 280 тыс. руб. Разница включается в прочие расходы, которые войдут в оценку результата от прочих операций.

При осуществлении фактических затрат производится корректировка финансовых показателей, которые автор рассматривает как оценочные значения. Оценка МПЗ по себестоимости будет равна остаточной оценке ОС плюс затраты на демонтаж и на подготовку к продаже 380 тыс. руб. (300 + 50 + 30). Чистая цена продажи составит 320 тыс. руб. (400 - 50 - 30). Последний показатель ниже, потому запасы следует отразить именно в этой оценке, причем в учете стоимость МПЗ возрастет с 280 тыс. руб. до 320 тыс. руб. Иные фактически осуществленные затраты будут включены в прочие расходы.

В бухгалтерском учете организации составляются следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При выбытии объекта ОС
Списана сумма начисленной амортизации	02	01	700 000
Отражены МПЗ по чистой цене продажи	10	01	280 000
Списана оставшаяся остаточная стоимость ОС	91	01	20 000
При осуществлении демонтажа
Включены в оценку МПЗ часть затрат на демонтаж	10	60	40 000
Списаны в прочие расходы оставшиеся затраты	91	60	40 000
Получен доход от продажи МПЗ	62	91	400 000
Списана стоимость МПЗ в прочие расходы	91	10	320 000
Определен результат от прочих операций
Определена прибыль от демонтажа ОС и реализации запасов (400 - 320 - 20 - 40) тыс. руб.	91	99	20 000

Итогом стала та же цифра, как если бы бухгалтер отразил запасы по остаточной стоимости ОС (300 тыс. руб.), а все иные фактические затраты признал прочими расходами (50 тыс. руб. + 30 тыс. руб.). Тогда доходы от продажи МПЗ (400 тыс. руб.) уменьшила сумма прочих затрат (380 тыс. руб.) до прибыли в размере 20 тыс. руб., что соответствует полученному в примере результату.

Добавим, что эксперты БМЦ допускают вариант учета, описанный автором ранее. Извлеченные ценности представляют собой сырье, используемое затем в рамках обычной деятельности организации, оценка чистой суммы денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи, окажется и невозможной, и неуместной. В таком случае имеет смысл их рыночной стоимостью считать себестоимость аналогичных МПЗ. Это следует из норм п. 32 МСФО (IAS) 2: сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше нее.

* * *

Списание амортизируемого имущества и оприходование остатков в виде МПЗ - это две взаимосвязанных операции, что подтвердили представленные автором примеры. Причем методология учета имеет два варианта (в зависимости от направления использования МПЗ, оставшихся после демонтажа и разборки ОС). Автор постарался выделить главное и помочь бухгалтеру сформировать четкое представление о каждой возможной ситуации, чтобы потом их отразить в бухгалтерском учете.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Принята Комитетом по рекомендациям от 24.04.2015.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.