Реализация объектов обслуживающих производств: налоговые проблемы и варианты их решения (Т. Бурсулая, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2015 г.)

Реализация объектов обслуживающих производств: налоговые проблемы и варианты их решения

Т. Бурсулая,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2015 г.

Комментарий к письму Минфина России от 07.08.15 N 03-03-06/1/45721 "Об учёте в целях налога на прибыль операций по реализации объектов ОС, используемых в деятельности, связанной с объектами обслуживающих производств и хозяйств".

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), были установлены Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Как видим, норма действует уже более десятка лет, а вопросы, связанные с её практическим применением, у собственников ОПХ возникают и сегодня. Об актуальности проблемы свидетельствует и комментируемое письмо Минфина России от 07.08.15 N 03-03-06/1/45721. На сей раз обратившегося в финансовое ведомство налогоплательщика интересовал вопрос налогового учёта фактов коммерческой реализации объектов основных средств, использующихся в деятельности, связанной с ОПХ. Как правильно определять налоговую базу по таким операциям?

Прежде чем пояснять ответ Минфина, напомним о специальном определении понятия "обслуживающие производства и хозяйства" в целях налогообложения, которое дано в ранее упомянутой статье 275.1 НК РФ.

Понятие обслуживающих производств и хозяйств

В соответствии со статьёй 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

- подсобное хозяйство;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ);

- объекты социально-культурной сферы;

- учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам ЖКХ относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цеха, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

В перечень объектов социально-культурной сферы включены объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Налоговый учёт реализации объектов ОПХ: точка зрения Минфина

Ну а теперь вернёмся собственно к самому разъяснению относительно определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации основных средств ОПХ.

Сначала финансисты напомнили об объекте обложения налогом на прибыль, который по правилам статьи 247 НК РФ определяется как доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, в порядке, установленном НК РФ.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, установлены статьёй 275.1 НК РФ.

Из дословного прочтения разъяснения финансового ведомства следует, что в соответствии с указанной статьёй налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

После чего делается вывод: в случае реализации объектов основных средств, используемых в деятельности, связанной с объектами ОПХ, такие операции должны учитываться в налоговой базе по налогу на прибыль организаций отдельно, в порядке, определяемом для объектов ОПХ в соответствии с положениями статьи 275.1 НК РФ.

От редакции. Финансовое ведомство немногословно изложило своё разъяснение. При чтении таких ответов вспоминаются шутливо-ироничные рекомендации А.П. Чехова из письма своему брату. Давая ему совет по написанию пьесы, писатель рекомендовал: "...старайся быть оригинальным и по возможности умным, но не бойся показаться глупым <...>. Краткость - сестра таланта".

Думается, что в письменных разъяснениях, касающихся применения норм НК РФ, краткость не всегда уместна. Особенно со стороны министерства, которому статьёй 34.2 НК РФ (п. 1) на дачу разъяснений даны прямые полномочия. Ведь если норма законодательства сформулирована чётко, то нужды отвлекать чиновников на разъяснения у налогоплательщика не возникает.

И, видимо, понимая, что ответ может, мягко говоря, не устроить налогоплательщика, обратившегося за разъяснением, составители письма по традиции в конце напомнили, что они не преследовали цель конкретизировать нормативные предписания, а само письмо - это всего-навсего информация о применении законодательства. И если налогоплательщик понимает рассматриваемую норму НК РФ иначе, чем её трактуют составители письма, то это его право.

Как говорится, ответ "для галочки". Не зная сути поставленного заявителем вопроса и конкретных обстоятельств, нам трудно судить о полноте ответа финансистов. Можем лишь предположить, что налогоплательщика интересовало, насколько правомерно приравнивать продажу объектов основных средств ОПХ к деятельности, связанной с их использованием Ведь от ответа на этот вопрос зависит, какую норму НК РФ (ст. 268 или 275.1) при определении "прибыльной" налоговой базы к такому факту хозяйственной жизни следует применять. Думаем, что сделанное автором дополнение относительно учёта убытка (хоть напрямую в письме и не затронутого) от реализации основного средства ОПХ не будет лишним.

Реализация основного средства с убытком

С прибылью от реализации основных средств ОПХ вопросов не возникает, так как она облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Впрочем, прибыли как таковой подразделения ОПХ практически не имеют - в основном их деятельность убыточна.

А как быть, если при реализации объекта ОПХ получен убыток?

Для ответа на этот вопрос обратимся к более ранним письмам министерства, разъясняющим учёт подобных операций.

Так, по мнению Минфина (письмо от 27.10.08 N 03-03-06/1/603), перечисленные в статьях 250 и 265 НК РФ внереализационные доходы и внереализационные расходы учитываются при определении налоговой базы согласно требованиям статьи 275.1 НК РФ, при условии что их возникновение определено деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ. Доходы от реализации имущества (объектов основных средств ОПХ) и связанные с такой реализацией расходы должны быть учтены в налоговой базе в соответствии с положениями статьи 275.1 НК РФ.

Аналогичная позиция была изложена Минфином и в письме от 10.05.06 N 03-03-04/2/137. В нём указано, что полученный от реализации объектов ОПХ убыток учитывается в целях налогообложения прибыли по правилам статьи 275.1 НК РФ.

На наш взгляд, данная точка зрения не является бесспорной.

Дело в том, что статья 275.1 НК РФ требует обособленно определять налоговую базу по деятельности подразделений, которая связана с использованием объектов ОПХ. А поскольку продажа активов и деятельность, связанная с их использованием, - это разные вещи, то нет оснований для применения при продаже имущества положений НК РФ, устанавливающих особенности определения налоговой базы для ОПХ.

Арбитражные суды налоговиков не поддерживают. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 13.12.10 N КА-А40/14268-10 указал, что статья 268 НК РФ не содержит каких-либо изъятий в отношении амортизируемого имущества, ранее использовавшегося налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с объектами ОПХ.

Суд отклонил ссылку инспекции на статью 275.1 НК РФ в обоснование довода о необходимости учитывать убытки, которые получены от реализации амортизируемого имущества при определении налоговой базы по объектам ОПХ. В данном случае налогоплательщиком получен убыток не в связи с осуществлением "вспомогательной" деятельности, а в связи с реализацией амортизируемого имущества.

Таким образом, по мнению автора, в случае продажи объектов амортизируемого имущества ОПХ организация вправе руководствоваться положениями пункта 3 статьи 268 НК РФ. Согласно этому пункту если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учётом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его продажи, разница между этими величинами признаётся убытком налогоплательщика, который включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Однако такие действия, скорее всего, приведут к спорам с налоговыми органами, и свою точку зрения организации придётся отстаивать в суде.

Учёт убытка

По общему правилу убыток от деятельности ОПХ для целей налогообложения признаётся при одновременном выполнении трёх условий (абз. 5 ст. 275.1 НК РФ):

- стоимость товаров (работ, услуг) обслуживающего производства должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

- расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычные расходы на содержание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых данная деятельность является основной;

- условия оказания услуг (выполнения работ) налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг (выполнения работ) специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, названных в абзаце 5 статьи 275.1 НК РФ, то полученный в результате реализации основного средства ОПХ убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет. Однако направить его можно только на погашение прибыли, полученной в результате деятельности обслуживающего производства.

Если налогоплательщик решит учесть убыток по правилам пункта 3 статьи 268 НК РФ, тогда в налоговом учёте полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, рассчитанного по ранее описанному алгоритму.

Пример

Производственная компания имеет на балансе санаторий в составе обслуживающих производств и хозяйств, подпадающих под действие статьи 275.1 НК РФ.

Санаторий продал объект основных средств с убытком 150 000 руб.

Разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составляет 15 месяцев.

При этом документами подтверждается выполнение всех трёх условий, названных в абзаце 5 статьи 275.1 НК РФ.

Если налогоплательщик учитывает результат реализации по правилам указанной статьи, то в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения прибыли убыток в сумме 150 000 руб. признаётся сразу.

Если налогоплательщик решит учесть убыток по правилам пункта 3 статьи 268, тогда в налоговом учёте полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение 15 месяцев.

Из-за различного порядка признания убытка от реализации объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учёте у организации образуется вычитаемая временная разница, которой соответствует отложенный налоговый актив (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Отложенный налоговый актив отражается по дебету счёта 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счёта 68 "Расчёты с бюджетом по налогу на прибыль".

Согласно условиям примера по правилам пункта 3 статьи 268 НК РФ сумма ежемесячно списываемых расходов составит 10 000 руб. (150 000 руб. : 15 мес.).

В учёте будут сделаны следующие проводки.

На дату реализации объекта основных средств:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 300 00 руб. (150 000 руб. х 20%) - сформирован отложенный налоговый актив.

По мере признания в налоговом учёте убытка от продажи объекта ОС в бухгалтерском учёте названные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Ежемесячно в течение 15 месяцев в бухгалтерском учёте при этом делается запись:

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 2000 руб. (100 00 руб. х 20%) - погашается отложенный налоговый актив.

От редакции. Хочется верить, что положение дел с рекомендациями чиновников изменится при реализации плана по введению института предварительного налогового разъяснения. Возможность внедрения такого института в целях улучшения взаимоотношений между налогоплательщиками в лице предпринимательского сообщества и налоговыми органами с учётом лучших международных практик закреплена в дорожной карте "Совершенствование налогового администрирования" (утв. распоряжением Правительства РФ от 10.02.14 N 162-р). Введение института предварительного налогового контроля запланировано и Основными направлениями налоговой политики на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов (опубликованы в июле текущего года на сайте Минфина России http://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=62450).

Предварительное налоговое регулирование даст возможность налогоплательщику получить информацию о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить. Это поможет значительно снизить налоговые риски, будет стимулировать деловую активность налогоплательщика за счёт повышения стабильности и определённости правового регулирования налогообложения.

От введения данного института выиграют и налоговые инспекции. Они смогут осуществлять предварительный налоговый контроль деятельности налогоплательщика и сократить временные издержки при проведении последующих налоговых проверок.