Переоценка основных средств и корректировка налога на имущество: назад дороги нет (П. Яковенко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2015 г.)

Переоценка основных средств и корректировка налога на имущество: назад дороги нет

П. Яковенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2015 г.

Комментарий к постановлению АС Московского округа от 24.08.15 N А41-54745/14 "Об отсутствии оснований в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика, просившего отменить решения судов первой и апелляционной инстанций, которые признали правомерными решения налоговых инспекций, не принявших результаты переоценки основных средств и доначисливших налог на имущество организаций".

Не так часто арбитражные суды в спорах разбирают правила бухгалтерского учёта. Поэтому мы не могли пройти мимо постановления АС Московского округа от 24.08.15 N А41-54745/14. Речь в нём шла о переоценке основных средств и налоге на имущество.

Внезапное прозрение

Некое общество является владельцем спорткомплекса. В 2013 году оно представило в налоговую инспекцию уточнённый налоговый расчёт авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2010 года и уточнённую налоговую декларацию по налогу на имущество за тот же период. Согласно этим документам сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 9 месяцев 2010 года и за 2010 год, составила за каждый период около миллиона рублей. А согласно первичному налоговому расчёту авансового платежа и первичной налоговой декларации по налогу на имущество сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 9 месяцев 2010 года и за год, составляла более 4 млн. руб. за каждый период.

Как видим, разница в суммах огромная. Что же случилось?

Выяснилось, что бухгалтерия общества в 2013 году обнаружила не отражённую в бухгалтерском учёте переоценку спорткомплекса, которая была проведена по состоянию на 1 января 2010 года. Компания решила, что в 2010 году она переплатила налог на имущество, и решила это исправить.

Налоговики решительно отказались принимать уточнённые расчёт и налоговую декларацию, и первые два суда их поддержали.

Забегая вперёд, скажем, что и АС Московского округа поддержал налоговиков. Позиция общества оказалась несостоятельной сразу с двух сторон.

Теоретическая сторона

В разгроме позиции налогоплательщика суды опирались на следующие документы:

- НК РФ (ст. 376);

- ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, далее - ПБУ 6/01);

- ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н, далее - ПБУ 22/2010);

- Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, далее - методические указания);

- Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, далее - положение по ведению бухучёта).

Налоговый аспект

В соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчётный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчётного периода и 1-е число месяца, следующего за отчётным периодом, на количество месяцев в отчётном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Понятно, что чем меньше величина остаточной стоимости имущества, тем меньше будет сумма налога на имущество.

Правила переоценки

В пункте 54 методических указаний дано понятие остаточной стоимости имущества как его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

В силу пункта 43 методических указаний коммерческая организация может не чаще одного раза в год - на начало отчётного года (эту норму поясним чуть позже) - переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путём индексации или прямого пересчёта по документально подтверждённым рыночным ценам.

Как указано в пункте 7 ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат компании на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).

Первоначальную стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, допускается менять, в частности, в случае переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

В силу пункта 15 ПБУ 6/01 компания может не чаще одного раза в год - на конец отчётного года - переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем основные средства переоцениваются регулярно.

Переоценка производится путём пересчёта первоначальной стоимости основного средства (или его текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за всё время использования объекта.

Результаты проведённой по состоянию на конец отчётного года переоценки основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно.

Необходимое пояснение

Внимательный читатель текста рассматриваемого судебного постановления может удивиться: получается, что пункт 43 методических указаний и пункт 15 ПБУ 6/01 противоречат друг другу?

Нет, не противоречат. Просто судьям надо тоже внимательнее выверять собственные опусы.

Дело в том, что пункт 15 ПБУ 6/01 дан в действующей редакции. В настоящее время результаты переоценки действительно признаются на конец отчётного года. Соответственно в расчёт налоговой базы по налогу на имущество за налоговый период следует включить результаты переоценки, проведённой на 31 декабря этого налогового периода.

Однако в спорный период (2010 год), за который и рассматривалось дело, тем же пунктом 15 ПБУ 6/01 было установлено правило об учёте переоценки на начало отчётного года. Этот порядок был изменён приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

Поэтому промежуточный вывод суда о том, что переоценка основных средств производится один раз в год по состоянию на первое число текущего года и её результаты отражаются в бухгалтерском балансе на начало данного отчётного года, для 2010 года является совершенно верным.

Впрочем, этот казус для окончательного вердикта суда значения не имеет.

Исправление ошибок

Согласно пункту 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности.

В соответствии с пунктом 39 положения по ведению бухучёта изменения в бухгалтерской отчётности, относящиеся как к отчётному году, так и к предшествовавшим периодам (после её утверждения), производятся в отчётности, составляемой за отчётный период, в котором были обнаружены искажения её данных.

Таким образом, законодательством о бухгалтерском учёте не предусмотрено представление налоговикам корректирующих бухгалтерских отчётов за прошедшие периоды. Все изменения в бухгалтерской отчётности отражаются в отчётности периода выявления ошибки. И если баланс и другая бухгалтерская отчётность утверждены и сданы, то внести в них исправления невозможно, так как составление уточнённых балансов и отчётов о прибыли и убытках законодательством не предусмотрено.

Таким образом, произвести переоценку основных средств на 1 января 2010 года в августе 2013 года нельзя. Соответственно, нельзя предоставить и уточнённые расчёт и налоговую декларацию за 2010 год.

Практическая сторона

Настороженно настроенные налоговики быстро выявили немало "белых пятен" во всей этой истории, очевидно, серьёзно повлиявших на решение суда.

Выяснилось, что учётной политикой общества за 2007 год с изменениями, внесёнными в неё в последующие периоды, проведение переоценки основных средств вообще не предусматривалось.

Акт оказания услуг по договору от 5 января 2010 года на самом деле был составлен только 20 сентября 2013 года.

Изменение стоимости основных средств было отражено в бухгалтерском учёте общества в 2013 году согласно бухгалтерской справке от 1 сентября 2013 года "Переоценка зданий и сооружений на 01.01.2010".

При этом в задании на оценку было оговорено, что общество проводит оценку рыночной стоимости основных средств заявителя не для целей бухгалтерского учёта, а для принятия управленческих решений.

И как "вишенка на торт": бывший руководитель общества, работавший в нём в 2010 году, показал на допросе, что в приказе о переоценке основных средств по группам "Здания и сооружения", датированном декабрём 2009 года, стоит не принадлежащая ему подпись.

На объяснение общества о необходимости проведения оценки рыночной стоимости основных средств в связи с завышением стоимости работ по строительству спортивного комплекса судьи довольно остроумно заметили, что, когда компания пыталась получить вычет по НДС, относящемуся к этой стоимости, у неё подобных вопросов почему-то не возникло.

Особенности оценки

Досталось на орехи и самому оценщику. И действительно, переоценка стоимости спорткомплекса в меньшую сторону более чем в пять раз требует серьёзного обоснования.

В соответствии со статьёй 3 Федерального закона N 135-ФЗ от 29.07.98 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" рыночной стоимостью объекта оценки является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчуждён на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

В статье 11 указанного закона установлены общие требования к содержанию отчёта об оценке объекта оценки.

Приказами Минэкономразвития России от 20.07.07 N 254, 255 и 256 были утверждены федеральные стандарты оценки, в которых указано, что задание на оценку должно содержать, в частности:

- информацию о цели оценки;

- предполагаемое использование результатов оценки и связанные с этим ограничения.

Кроме того, информация, используемая при проведении оценки, должна удовлетворять требованиям достаточности и достоверности.

В отчёте об оценке должен содержаться раздел - описание объекта оценки с приведением ссылок на документы, устанавливающие количественные и качественные характеристики объекта оценки.

Судьи, посмотрев отчёт, установили, что понять, каким именно образом оценщик выполнял свою работу и откуда взялись те или иные числа, нельзя.