Московские арбитры разъяснили, к какой амортизационной группе относить МФУ (Е.Г. Весницкая, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2015 г.)

Московские арбитры разъяснили, к какой амортизационной группе относить МФУ

Е.Г. Весницкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2015 г.

Современный офис невозможно представить без компьютеров и оргтехники. Принтеры, ксероксы, сканеры, факсы - уже давно не роскошь, а производственная необходимость. В последнее время все больше хозяйствующих субъектов отдают предпочтение многофункциональным устройствам (МФУ), которые могут объединять в себе все перечисленные виды оргтехники. Как правило, МФУ отвечают критериям амортизируемого имущества. А это значит, что в налоговом и бухгалтерском учете их стоимость переносится на расходы организации через механизм амортизации. Для расчета ее ежемесячной суммы налогоплательщик должен определиться, к какой амортизационной группе отнести МФУ. Сделать это, как оказалось, непросто. Ведь в Классификации ОС*(1), на основании которой обычно устанавливается амортизационная группа объекта ОС, многофункциональное устройство не поименовано. Компетентные органы никак не помогают плательщикам налога на прибыль в разрешении данной проблемы. Поэтому, как это часто бывает, отдуваться приходится арбитрам, в том числе Московского округа. В 2015 году они рассмотрели как минимум два дела на интересующую нас тему. Надо отметить, что единством позиций судебные инстанции не отличаются (как, впрочем, и налоговые органы).

Вместо вступления, или Что такое многофункциональное устройство?

Ни в одном экономическом справочнике, нормативном или ненормативном правовом акте нам не удалось найти определение понятия МФУ. Поэтому пришлось обратиться за помощью к Всемирной паутине - Интернету.

Как гласит общедоступная мультиязычная универсальная интернет-энциклопедия "Википедия", под многофункциональным следует понимать устройство с дополнительными функциями принтера, сканера, факсимильного устройства, копировального модуля. Указанные функции могут присутствовать в стандартной комплектации МФУ или же добавляться к базовому устройству опционально.

Другими словами, МФУ может одновременно выполнять разные функции и использоваться и как печатающее устройство или сканер (при этом оно работает только вместе с компьютером), и как средство копирования (функционирует самостоятельно).

МФУ имеет ряд преимуществ по сравнению с отдельными устройствами. Эти преимущества можно обозначить одним словом - экономия. Использование МФУ позволяет организации сэкономить:

- офисное пространство, ведь одно устройство занимает меньшую площадь, нежели несколько;

- деньги, поскольку принтер-сканер-копир-факс, как правило, стоит дешевле, чем все эти устройства, приобретенные отдельно;

- время, так как весь спектр офисных работ можно выполнить на одном универсальном сетевом устройстве, которым могут пользоваться несколько человек.

Правда, помимо преимуществ есть и недостатки. Принято считать, что объединение различных функций в одном устройстве приводит к снижению качества выполнения этих функций (меньшая скорость получения копий, невысокое качество копирования, низкая разрешающая способность встроенного сканера, позволяющая на должном уровне распознавать только текстовые документы). Кроме того, поломка МФУ может осложнить или даже парализовать работу офисных сотрудников. В одночасье они могут лишиться и принтера, и сканера, и копировального аппарата.

Ценовой диапазон многофункциональных систем колеблется в интервале от нескольких тысяч до нескольких миллионов рублей. Стоимость МФУ зависит от его характеристик: от размещения устройства (напольное, настольное), назначения использования (персональное - для дома или мини-офиса, сетевое - для малого, среднего, большого офиса), технологии (струйная, лазерная), типа (черно-белый, цветной) и скорости печати (для офиса - не менее 20-30 стр./мин.), максимального формата используемой бумаги, ежемесячного лимита количества отпечатанных страниц и т.д.

Самое дорогое МФУ, которое нам удалось найти в Интернете, - это модульная мультизадачная система Oce PlotWave 900DDS4R, предназначенная для печати, копирования и сканирования широкоформатных документов (чертежей, схем). Весит это устройство почти тонну (937 кг) и стоит чуть более 5 млн. руб.

Менее увесистое МФУ (123,3 кг) Xerox WorkCentre 5890 с максимальным форматом печати А3 и дополнительной функцией факса продают за 1 500-2 000 млн. руб. Производители этого устройства гарантируют качественную лазерную печать до 400 000 листов в месяц со скоростью 90 стр./мин.

Есть модели и попроще, и подешевле, например, Xerox WorkCentre 6400S и Xerox WorkCentre 5020/DB, средняя цена которых составляет порядка 250 000 и 100 000 руб. соответственно.

Небольшой офис может позволить себе, к примеру, принтер-сканер-копир Sharp AR-6020D за 45 тыс. руб. В минуту это устройство печатает 20 страниц формата А4 и 11 страниц формата А3.

Ну а мини-офис может выбрать совсем бюджетный вариант - принтер-сканер-копир HP DeskJet 2130 по цене около 2 000 руб. Это небольшое устройство весом чуть более 3 кг легко убирается на письменном столе, обрабатывает 1 000 страниц в месяц и даже имеет цветную печать.

Амортизационные группы для оргтехники

Как правило, большинство предназначенных для использования в офисе МФУ являются амортизируемым имуществом, стоимость которого учитывается в расходах посредством начисления амортизации.

Порядок расчета амортизации закреплен в ст. 256-259.3 НК РФ, из которых следует, что закон выделяет два способа ее начисления: линейный и нелинейный. В первом случае суммы ежемесячной амортизации определяются налогоплательщиком отдельно по каждому объекту ОС, а во втором - по каждой амортизационной группе (подгруппе). При этом для расчета необходимо знать первоначальную стоимость основного средства и амортизационную группу, от которой зависят срок его полезного использования (СПИ) и, как следствие, норма амортизации (при применении линейного метода).

Обозначенный срок налогоплательщик определяет самостоятельно в момент ввода объекта в эксплуатацию с учетом положений ст. 258 НК РФ и Классификации ОС. Указанные в данном документе основные средства разделены на 10 амортизационных групп в зависимости от срока их полезного использования, определенного в годах.

Не беда, если основное средство организации не содержится ни в одной из амортизационных групп Классификации ОС. Закон предусмотрел, как действовать в подобной ситуации. Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ при определении СПИ основного средства налогоплательщику следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей амортизируемого имущества.

В свою очередь, ситуация, при которой объект ОС, который способен выполнять не одну, а набор функций (МФУ как раз является таковым), можно отнести к разным амортизационным группам, налоговым законодательством не урегулирована.

В Классификации ОС все поименованное в ней имущество распределено на амортизационные группы в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94*(2).

Ко второй амортизационной группе (в нее входят объекты ОС со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) относится электронно-вычислительная техника (код 14 3020000 ОК 013-94). Таковой, в частности, являются и печатающие устройства (код 14 3020360 "Устройства ввода и вывода информации" ОК 013-94). Поскольку МФУ среди прочего выполняет функцию принтера (причем только при подключении к компьютеру), оно может быть включено именно в эту группу.

В то же время МФУ можно использовать в качестве копировального аппарата, который может работать самостоятельно, без компьютера. Средства светокопирования (код 14 3010210 ОК 013-94), включая средства копирования и оперативного размножения, относятся к третьей амортизационной группе, в которой объединено имущество со сроком полезного использования свыше трех до пяти лет включительно.

К сведению. Электронно-вычислительная техника до 2007 года относилась к третьей амортизационной группе. Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697 данная позиция (код 14 3020000 ОК 013-94) из указанной группы исключена и перенесена во вторую амортизационную группу.

Итак, получается, что МФУ можно отнести либо ко второй, либо к третьей амортизационной группе. Налоговый кодекс не разъясняет, как действовать в подобной ситуации. Безусловно, это приводит к налоговым спорам.

Судебная практика, или 3:0 в пользу третьей группы

Как показал анализ арбитражной практики, Московский округ является лидером по рассмотрению дел, связанных с выбором амортизационной группы для МФУ. По крайней мере, судебные акты подобной тематики нам удалось найти только в практике этого округа. Приведем примеры.

Постановление от 22.06.2012 по делу N А40-77391/11-99-349

Исходя из материалов данного дела налоговики не согласились с тем, что проверяемый налогоплательщик включил два копира-принтера-сканера-факса в третью амортизационную группу. Это позволило ему применить в отношении данных объектов предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ амортизационную премию в размере 30% их первоначальной стоимости.

Инспекторы настаивали на том, что МФУ следует считать электронно-вычислительной техникой и, соответственно, относить ко второй амортизационной группе, что ограничивает амортизационную премию в размере 10% величины расходов на их приобретение. Аргумент налоговиков таков: сам налогоплательщик при вводе спорных объектов в эксплуатацию присвоил им код 14 3020000 ОК 013-94, зафиксировав данный факт в первичных документах (актах приема-передачи по форме ОС-1 и инвентарных карточках по форме ОС-6).

Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика. По их мнению, копир-принтер-сканер-факс следует относить к средствам светокопирования с кодом 14 3010210 ОК 013-94, которые включаются в третью амортизационную группу.

Интересный нюанс. Из содержания судебных актов по делу следует, что при выборе амортизационной группы арбитры расценили МФУ как принтер, отнеся его к средствам оперативного размножения. Суды отметили: из заказов на покупку усматривается, что общество заказывало именно принтеры. В итоге налогоплательщик приобрел два копира-принтера-сканера-факса LaserJet 5035, что соответствует заказу.

Далее, сославшись на Классификацию ОС, арбитры констатировали, что средства светокопирования (включая средства копирования и оперативного размножения) относятся к третьей амортизационной группе. А тот факт, что обществом допущены ошибки при оформлении первичных документов, не может служить основанием для вывода о том, что принтер HP LaserJet 5035 является электронно-вычислительной техникой, относящейся ко второй амортизационной группе, а не средством оперативного размножения, подлежащим включению в третью группу.

Постановление от 03.07.2015 N Ф05-7794/2015 по делу N А40-100007/13

В ходе налоговой проверки инспекторы установили: в результате неправильного определения амортизационной группы и срока полезного использования МФУ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик завысил расходы в виде сумм начисленной амортизации.

Многофункциональные устройства организация квалифицировала как копировальную технику, присвоив им код 14 3020360 "Устройства ввода и вывода информации" ОК 013-94. В связи с этим МФУ были включены во вторую амортизационную группу.

Суды трех инстанций сочли, что налогоплательщик ошибся с выбором амортизационной группы. По их мнению, копировальная техника поименована в Классификации ОС как средства светокопирования (включая средства копирования и оперативного размножения) и имеет код 14 3010210 ОК 013-94. Следовательно, спорные МФУ должны быть отнесены к третьей амортизационной группе.

Постановление от 08.09.2015 N Ф05-12104/2015 по делу N А40-88095/14

На этом споре хочется остановиться подробнее, поскольку в нем наметился некий раскол во мнениях судебных инстанций.

Предмет спора. Общество приобрело 10 МФУ и включило их во вторую амортизационную группу, установив при этом максимальный для данной группы СПИ - 36 месяцев. По мнению налогоплательщика, указанные объекты ОС представляют собой устройства, на которых можно осуществлять как печать, так и копирование документов. А поскольку МФУ преимущественно используются как принтеры и подключены к персональным компьютерам работников, их следует квалифицировать по коду 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним" ОК 013-94.

Налоговый орган решил, что общество занизило налоговую базу по прибыли в результате завышения расходов по амортизационным отчислениям вследствие неправильного определения амортизационной группы по обозначенным объектам ОС.

Первая инстанция*(3). Суд поддержал проверяющих и счел необходимым отметить следующее.

Многофункциональные устройства представляют собой комплекс механических, светооптических и электронных устройств и могут сочетать в себе несколько устройств (принтер, копир, сканер). Поскольку МФУ - это единая система устройств с различными функциями, разделить его на несколько устройств с различными функциями и сроками полезного использования невозможно. Следовательно, СПИ спорных объектов следует определять исходя из всех входящих в МФУ функций.

Суд указал, что в соответствии с Классификацией ОС средства светокопирования (включая средства копирования и оперативного размножения) относятся к третьей амортизационной группе с кодом 14 3010210 ОК 013-94. В связи с этим МФУ, сочетающее в себе функции как принтера, так и копира и (или) сканера, нужно относить к третьей амортизационной группе.

Отметим, хотя суд и занял позицию налогового органа, доначисление налога на прибыль было признано незаконным. Дело в том, что при вынесении решения инспекторы не учли накопленные налогоплательщиком убытки, величина которых с избытком перекрывала сумму заниженных расходов.*

Апелляционная инстанция*(4). По мнению суда, в рассматриваемом споре прав налогоплательщик, а выводы налогового органа (равно как и суда первой инстанции) об отнесении МФУ к третьей амортизационной группе ошибочны. В обоснование своей позиции суд привел следующие аргументы.

В Классификации ОС многофункциональные устройства не поименованы. Они не указаны и в ОК 013-94. При этом по отдельно взятым функциям, выполняемым данными устройствами, их можно отнести либо ко второй амортизационной группе как печатающие устройства к персональным компьютерам, либо к третьей группе как средства копирования и оперативного размножения.

Между тем в п. 6 ст. 258 НК РФ закреплено, что для тех видов основных средств, которые отсутствуют в Классификации ОС, срок их полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Отсюда следует вывод: организация вправе сама определять СПИ многофункционального устройства, учитывая его технические характеристики и рекомендации производителя. Поэтому ввиду неоднозначности в определении амортизационной группы, руководствуясь гарантийным сроком, устанавливаемым изготовителем (один год), и целью приобретения и дальнейшего использования МФУ (для печати документов), общество на совершенно законных основаниях установило срок его полезного использования, соответствующий второй амортизационной группе.

При этом суд отверг доводы налогового органа о том, что МФУ необходимо квалифицировать как средства светокопирования только по причине наличия в данных устройствах функции копира. К тому же налогоплательщик документально подтвердил, что при эксплуатации спорных объектов функции копирования и (или) сканирования используются им в значительной степени реже, нежели функция печати.

Кассационная инстанция. Как говорится, фокус не удался. Решив следовать сформировавшемуся по округу подходу, арбитры признали выводы суда апелляционной инстанции ошибочными.

Судьи указали, что согласно ОК 013-94 средства светокопирования (код вида 14 3010210) являются видом канцелярского фотокопировального, копировально-множительного оборудования (код класса 14 3010030).

Многофункциональное устройство одновременно является средством копирования и средством оперативного размножения. Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины. К оргтехнике относятся множительно-копировальная техника, офисные АТС, пишущие машины, калькуляторы и др.

С учетом сказанного, по мнению окружных арбитров, спорные МФУ неправомерно включены обществом во вторую амортизационную группу, а излишне начисленные суммы амортизационных отчислений правильно исключены налоговым органом из суммы убытка за проверяемый период.

* * *

Итак, на сегодняшний день позиция арбитров Московского округа такова: МФУ следует относить к третьей амортизационной группе. Для налогоплательщиков в этом подходе есть как плюсы, так и минусы.

Положительным является то, что озвученный подход позволяет организации в первый год эксплуатации устройства учесть амортизационную премию в значительно большем размере. Ведь для объектов второй амортизационной группы она соответствует 10% их стоимости, а для объектов третьей группы - 30%. Зато более длительный СПИ приводит к тому, что принтер-сканер-копир будет амортизироваться дольше. Это приведет к тому, что в одних налоговых периодах амортизация будет меньше, а в других - больше.

Подтвердим данные выводы на примере.

Пример

Организация в августе 2015 года приобрела МФУ стоимостью 250 000 руб. (без учета НДС) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию, установив минимальный срок полезного использования для соответствующей амортизационной группы. При этом она воспользовалась предусмотренным учетной политикой правом на применение амортизационной премии. Амортизация начисляется линейным методом. Продемонстрируем возможные варианты ее расчета.

Вариант 1: МФУ включено во вторую амортизационную группу. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ для данной амортизационной группы предусмотрено единовременное списание 10% расходов на приобретение ОС. Соответственно, в сентябре 2015 года организация включит в состав косвенных расходов 25 000 руб. (250 000 руб. х 10%), а МФУ будет отнесено ко второй амортизационной группе по первоначальной стоимости 225 000 руб. (250 000 - 25 000).

Минимальный СПИ для указанной амортизационной группы равен 25 месяцам. Поэтому ежемесячная норма амортизации составит 4% (1 / 25 мес.), ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 9 000 руб. (225 000 руб. х 4%), а годовая амортизация - 108 000 руб. (9 000 руб. х 12 мес.).

Амортизация будет начисляться с сентября 2015 года по сентябрь 2017 года включительно.

Вариант 2: МФУ включено в третью амортизационную группу. Для этой амортизационной группы установлена амортизационная премия в размере 30% расходов на приобретение объекта ОС. Ее сумма, которая будет признана в целях налогообложения в сентябре 2015 года, составит 75 000 руб. (250 000 руб. х 30%). МФУ по первоначальной стоимости 175 000 руб. (250 000 - 75 000) подлежит включению в третью амортизационную группу.

Минимальный СПИ соответствует 37 месяцам. Следовательно, ежемесячная норма амортизации будет равна 2,7% (1 / 37 мес.), ежемесячная сумма амортизации - 4 725 руб. (175 000 руб. х 2,7%), годовая - 56 700 руб. (4 725 руб. х 12 мес.).

Амортизация будет начисляться с сентября 2015 года по октябрь 2018 года включительно.

Сведем результаты расчетов в таблицу.

Год	Вариант 1, руб.	Вариант 2, руб.	Отличия, руб. (графа 3 - графа 2)
1	2	3	4
2015	61 000	93 900	32 900
2016	108 000	56 700	-51 300
2017	81 000	56 700	-24 300
2018	-	42 700	42 700
Итого	250 000	250 000	0

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. С 01.01.2016 данный классификатор утратит силу в связи с изданием Приказа Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, которым принят Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008).

*(3) Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.02.2015.

*(4) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 N 09АП-16417/2015.