Комментарий к письму Минфина России от 17 августа 2015 г. N 03-07-11/47347 (Е.В. Егорова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 17 августа 2015 г. N 03-07-11/47347

Е.В. Егорова,

эксперт "НА"

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2015 г.

По мнению Минфина России, покупатель должен восстановить НДС, принятый к вычету при перечислении аванса поставщику, не выполнившему свои обязательства по поставке товара. Сделать это нужно при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением поставщику указанной суммы оплаты. Свой вывод чиновники объясняют тем, что в рассматриваемом случае у покупателя нет оснований для принятия к вычету сумм НДС, поскольку товары не используются покупателем для операций, подлежащих налогообложению. Таким образом, нарушаются условия для применения вычета, предусмотренные подпунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Когда нужно восстановить НДС, принятый ранее к вычету

Случаи, в которых необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Один из них (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ): покупатель обязан восстановить НДС в случае перечисления сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом восстановить НДС покупатель должен в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету, или в периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат сумм оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок.

Условия для применения вычета, не запрещенные Налоговым кодексом РФ

Для того чтобы покупателю принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), оплаченным авансом, нужно, чтобы выполнялись условия: товар принят к учету и получен "отгрузочный" счет-фактура от продавца. А что же делать, если покупатель принял дефектный товар, вернул его, а продавец не возвращает перечисленную предоплату? Скорее всего, придется судиться и не только с контрагентом, не выполнившим свои обязательства, а также с налоговой инспекцией по вопросу восстановления НДС. На практике возникают ситуации, в которых арбитражные суды и Минфин России расходятся во взглядах при толковании норм законодательства, и рассматриваемый случай не исключение. Так, например, суд при рассмотрении спора пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если в установленный срок аванс не был возвращен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2013 по делу N А26-10215/2012). В статье 170 Налогового кодекса РФ определены случаи восстановления НДС при возвращении аванса, в отношении которого был ранее принят вычет. Вместе с тем перечень оснований для восстановления НДС является закрытым. Из чего можно сделать вывод, что в подобных ситуациях, которые не перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, не возникает обязанности восстанавливать НДС, принятый ранее к вычету. Согласно данному перечню списание товарно-материальных ценностей и основных средств, утраченных в результате пожара и при выявлении брака, не является основанием для восстановления НДС. Кроме того, последующее выбытие товарно-материальных ценностей и основных средств в результате пожара, а также их списание при обнаружении брака и недостачи не изменяет изначальной цели их приобретения. Вместе с тем налоговое законодательство не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как списание ТМЦ и основных средств, утраченных в результате пожара или в случае обнаружения брака. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013.

Частичное восстановление НДС с аванса

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью. Размер суммы налога, подлежащего восстановлению, зависит от величины предварительной оплаты. Восстановление НДС, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению НДС вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.07.2015 N Ф04-21288/2015 по делу N А75-5613/2014).