Учет страховых взносов при переходе с УСН на ОСНО (Ю.М. Лермонтов, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2015 г.)

Учет страховых взносов при переходе с УСН на ОСНО

Ю.М. Лермонтов,

государственный советник РФ III класса

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2015 г.

Нередко встречаются случаи, когда плательщикам единого налога по упрощенной системе приходится переходить на ОСНО. При этом "упрощенец" может как добровольно отказаться от спецрежима в силу возникших обстоятельств, так и попросту потерять право на его применение. Как действовать в такой ситуации, разъясняет государственный советник РФ III класса Ю.М. Лермонтов.

Переходный период с УСН на ОСНО предполагает решение большинства спорных вопросов, в том числе касающихся учета страховых взносов.

Напомним, что компании, независимо от применяемого режима налогообложения, обязаны начислять и уплачивать страховые взносы за своих сотрудников. Для того чтобы осуществить переход на ОСНО без ошибок, необходимо проанализировать действующее законодательство, актуальные разъяснения ведомств и существующую судебную практику.

Переходный период

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН регулируются главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). При этом, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили установленную величину и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным НК РФ, он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены превышение и (или) несоответствие требованиям. С того момента, как организация добровольно перешла на общий режим налогообложения или же утратила право на применение УСН, она становится плательщиком налога на прибыль и, следовательно, должна будет формировать свой финансовый результат в соответствии с главой 25 НК РФ.

Объектом налогообложения по указанному налогу является прибыль, полученная компанией (п. 1 ст. 247 НК РФ). Она определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ.

В налоговом законодательстве закреплены общие критерии признания расходов для целей налогообложения прибыли. Напомним, что расходы, согласно данным критериям, должны быть:

1) документально подтверждены;

2) направлены на извлечение дохода;

3) экономически оправданы;

4) не поименованы в статье 270 НК РФ.

По общему правилу осуществленные организацией затраты признаются расходами в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся и определяются в соответствии с положениями статей 318-320 НК РФ. В этом случае факт оплаты значения не имеет (п. 1 ст. 272 НК РФ).

К расходам при обложении прибыли могут быть приравнены убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем квартале или году. В соответствии с положениями НК РФ они входят в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Следует отметить, что НК РФ содержит отдельные положения, устанавливающие порядок перехода компаний с УСН на ОСНО. В них указаны правила, как, в частности, учитывать доходы и расходы при расчете налога на прибыль по методу начисления в переходный период. В данной ситуации выполняется следующее условие: расходы, понесенные налогоплательщиком при применении УСН (приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), но которые не были оплачены или частично оплачены до даты перехода на ОСНО, включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Указанные расходы признаются таковыми в том месяце, в котором был осуществлен переход (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Их состав определяется в соответствии со статьей 346.16 НК РФ с учетом положений пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Стоит обратить внимание, что данный порядок перехода применим для всех организаций без исключения и не зависит от выбранного компанией объекта налогообложения. О том, что этим правилом не могут воспользоваться организации на УСН с объектом "доходы", в НК РФ не упоминается.

Уплата страховых взносов

Напомним, отчисления по страховым взносам производятся в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ. Срок для перечисления взносов установлен не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Уплаченные в налоговом периоде страховые взносы могут уменьшить единый налог при применении УСН с объектом налогообложения "доходы" (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Что касается плательщиков по ОСНО, то страховые взносы при расчете налога на прибыль являются прочим расходом, связанным с производством и реализацией, и признаются таковыми на дату их начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В случае перехода с УСН на ОСН возникает вопрос: может ли компания учитывать суммы страховых взносов, начисленные в период применения спецрежима, но оплаченные после перехода на ОСНО, в составе расходов при исчислении налога на прибыль? Для этого приведем мнения уполномоченных органов и случаи из судебной практики.

Мнения Минфина России противоречивы

В письме от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12 Минфин России разъяснил, что организации, применявшие УСН с объектом обложения "доходы", не вправе учитывать при переходе на ОСНО расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения спецрежима товары (выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права).

Вместе с тем в последних разъяснениях финансовое ведомство придерживается противоположной позиции.

Так, в письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188 указано следующее: организация при расчете налога на прибыль вправе учесть расходы в виде страховых взносов, начисленных в период применения УСН и оплаченных после перехода на общий режим. Даже если такая организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы". Соответственно, финансовое ведомство говорит о правомерности учета страховых взносов в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Позиция судов

Суды при рассмотрении вопроса об учете страховых взносов в переходный период с упрощенной системы налогообложения на общую встают на сторону налогоплательщиков.

Так, суд в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 N Ф03-8167/2010 указал, что затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ для всех организаций без исключения. О том, что это правило не может применяться налогоплательщиками в рамках УСН с объектом "доходы", в данной статье не упоминается.

К аналогичному выводу пришли судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 N Ф09-8094/10-С3 по делу N А50-3582/2010.

Таким образом, порядок перехода с УСН на общую систему распространяется и на плательщиков с объектом обложения "доходы". Соответственно, страховые взносы, начисленные в период применения спецрежима, но оплаченные после перехода на ОСНО, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.