Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 10.09.2015 N 03-03-06/2/52238 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 10.09.2015 N 03-03-06/2/52238

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2015 г.

В комментируемом письме Минфин разъясняет порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на командировки и их документального подтверждения.

В частности, он подчеркивает, что указанные расходы учитываются на основании:

- утвержденного в установленном порядке авансового отчета;

- и иных документов, свидетельствующих о фактически осуществленных затратах и подтверждающих фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями ст. 252 НК РФ.

Напомним, что порядок направления работников в служебные командировки регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749. В данное положение в течение года дважды вносились изменения.

Суть первых изменений *(1), действующих с 08.01.2015, заключалась, в частности, в том, что с этой даты не нужно было утверждать служебное задание, в котором указывалась цель командировки, исчезла обязанность организации выписывать командировочные удостоверения работнику, а у того - представлять работодателю отчет о выполненной работе.

Однако, чтобы верно рассчитать размер суточных, необходимо правильно установить фактический срок пребывания работника в месте командирования. Ранее (до 08.01.2015) этот срок определялся по отметкам в командировочном удостоверении о дате приезда в место командирования и дате прибытия в место постоянной работы, которые проставлялись соответствующими должностными лицами. С указанной даты фактический срок пребывания в месте командирования надлежало определять по проездным документам, а в случае поездки сотрудника к месту командирования и (или) обратно на личном транспорте - на основании его служебной записки, к которой должны быть приложены оправдательные документы (путевые листы, счета, квитанции, кассовые чеки), подтверждающие использование этого транспорта.

Однако эти изменения "обошли" такие ситуации, как проезд к месту командировки и обратно на служебном транспорте, на автомобиле, принадлежащем третьим лицам, а также случай, когда работник в командировке фактически был, но проездных документов у него по ряду причин нет. Это потребовало внесения новых изменений *(2) в Положение.

Изменения действуют с 08.08.2015 и затрагивают три момента.

Во-первых, внесены уточнения в абз. 2 п. 3 Положения: работник направляется в командировку не просто по решению работодателя, как это было в предыдущей редакции, а по письменному решению. Полагаем, что если этот момент прямо прописан в Положении, то отсутствие такого документа может повлечь претензии налоговых органов, которые так любят ссылаться на нормы ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов.

Кроме того, из буквального прочтения абз. 2 п. 7 Положения следует, что в решении надо указывать, каким видом транспорта работник будет добираться до места командировки и обратно (общественным, личным, служебным).

Во-вторых, утратил силу п. 8 Положения, согласно которому порядок и формы учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, определяет Минтруд. Напомним, что такой порядок и формы (речь идет о журналах выбывающих и прибывших работников) утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 11.09.2009 N 739н, который, к слову, действует и сегодня. А значит, вести журналы - теперь право организации, а не обязанность.

В-третьих, внесены изменения в п. 7 Положения, посвященный документам, подтверждающим фактический срок пребывания работника в командировке. Вкратце этот пункт можно изложить так: срок пребывания определяется по проездным документам, в случае отсутствия таковых - документами о найме жилого помещения в месте командирования. Если не будет ни тех, ни других документов, допускается подтверждение служебной запиской и (или) иным документом о фактическом сроке пребывания, содержащим подтверждение принимающей стороны.

Схематично п. 7 можно представить следующим образом:

Документы, подтверждающие фактический срок пребывания в командировке

/----------------------\ при их отсутствии

| Проездные документы  |------------\

\----------------------/            |

                       /--------------------\

                       | Документы о найме  |при их отсутствии

                       | жилого помещения в |------------------\

                       |    командировке    |                  |

                       \--------------------/                  |

                                            /--------------------------\

                                            |    Служебная записка     |

                                            \--------------------------/

                                            /--------------------------\

                                            |  И (или) иной документ,  |

                                            | содержащий подтверждение |

                                            |срока принимающей стороной|

                                            \--------------------------/

Остановимся более подробно на п. 7 Положения (в редакции, действующей с 08.08.2015), ведь в комментируемом письме как раз говорится про документы, свидетельствующие о фактически осуществленных затратах и подтверждающих фактический срок пребывания работника в служебной командировке.

Итак, фактический срок пребывания работника в командировке определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из командировки (абз. 1 п. 7 Положения). Здесь речь идет о проездных билетах в случаях отправления в командировку транспортом общего пользования (самолетом, поездом, автобусом, маршрутным такси, речным или морским судном). При этом в расходах для целей исчисления налога на прибыль учитывается стоимость билета в полном размере, включая дополнительные услуги - сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями (Письмо Минфина РФ от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823).

К сведению. При оформлении билетов в электронном виде подтверждением расходов будут служить распечатанные на бумажном носителе маршрут/квитанция и посадочный талон (подойдет и справка, выданная перевозчиком и подтверждающая факт осуществления поездки, если оригинал этих документов утерян - см. Письмо Минфина РФ от 07.06.2013 N 03-03-07/21187).

Абзац 2 п. 7 Положения посвящен ситуации, когда проездных документов у командированного сотрудника в принципе быть не может - он отправляется в командировку не на общественном транспорте, а на служебном, личном или находящемся в собственности третьих лиц (по доверенности). Еще раз напомним - вид транспорта, которым пользуется командированный сотрудник, должен быть отражен в письменном решении руководства о направлении его в командировку. В этих случаях фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке (представляется работодателю работником по возвращении из командировки). К ней должны прилагаться документы, подтверждающие использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, маршрутный лист, счета, квитанции, кассовые чеки и иные документы, подтверждающие маршрут следования транспорта).

Хотелось бы заострить внимание читателей на таком моменте. Кассовый чек подтверждает только факт покупки чего-либо, например, бензина. Маршрутный лист составляет работник собственноручно. Как избежать сомнений (читай, претензий) проверяющих в реальности поездки? Полагаем, что в маршрутном листе (форма которого официально не утверждена) можно предусмотреть место для отметок (печать, подпись) принимающей стороны.

В случае отсутствия проездных документов фактический срок пребывания в командировке работник подтверждает документами о найме жилого помещения в месте командирования. Об этом говорится в абз. 3 п. 7 Положения. При проживании в гостинице указанный срок пребывания подтверждается квитанцией (талоном) либо иным документом, подтверждающим заключение договора на оказание гостиничных услуг по месту командирования, содержащим сведения, предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг в РФ*(3). Так, в п. 8 указанных правил перечислены следующие сведения:

- наименование исполнителя (для ИП - фамилия, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

- фамилия, имя, отчество потребителя;

- сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

- цену номера (места в номере).

Абзацем 4 п. 7 Положения предусмотрена ситуация, когда отсутствуют и проездные документы, и документы о найме жилого помещения (например, договор аренды) либо иные документы, подтверждающие заключение договора на оказание гостиничных услуг. В этом случае в целях подтверждения фактического срока пребывания в месте командирования работник представляет:

- служебную записку;

- и (или) иной документ о фактическом сроке пребывания работника в командировке, содержащий подтверждение принимающей работника стороны (организации либо должностного лица) о сроке прибытия (убытия) работника к месту командирования (из места командировки). То есть, по сути, предлагается документ - аналог бывшего командировочного удостоверения. Только составлять его можно теперь в произвольной форме.

Отметим следующий момент. Использование конструкции "и (или)" предполагает, что возможно составление либо двух документов, либо одного из них - по выбору организации. Полагаем, что если организация выберет служебную записку, то она также должна содержать подтверждение принимающей стороны, в противном случае избежать претензий со стороны налоговых органов вряд ли удастся.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Внесены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595.

*(2) Внесены Постановлением Правительства РФ от 29.07.2015 N 771.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490.