Влияет ли "опоздавшая" "первичка" на обязательства по НДС? (С.А. Кравченко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.)

Влияет ли "опоздавшая" "первичка" на обязательства по НДС?

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.

На самом деле ответ на этот вопрос не так прост, как может показаться. Да, первичные учетные документы не имеют прямого отношения к налоговому учету по НДС, в котором предусмотрены свои, специальные документы, в частности счета-фактуры нескольких видов. Между тем одним из условий налогового вычета является оприходование товаров (работ, услуг), что подразумевает наличие "первички". Поэтому некая взаимосвязь все же есть. С учетом того, что нередко бумажный вариант учетных документов получается налогоплательщиком вместе со счетами-фактурами, в случае их "опоздания" возникают проблемы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Проблема "опоздавших" счетов-фактур

Вопрос отражения расчетов по НДС при несвоевременном получении налоговых документов разрешен на уровне законодательства. В частности, нормы абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ допускают, что налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг). То есть если счет-фактура получен с опозданием, то и налоговый вычет "входного" НДС может быть заявлен в более поздние периоды*(1).

Данное правило не распространяется на вычет НДС, начисленного с предоплаты, для которого установлены свои правила (Письмо Минфина России от 21.07.2015 N 03-07-11/41908). Также в особом порядке подлежат вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении ОС и НМА. Вычет "входного" НДС на основании счетов-фактур может состояться не ранее принятия на учет приобретенного имущества (имущественных прав) именно в качестве ОС и НМА (Письмо Минфина России от 12.02.2015 N 03-07-11/6141).

Обратите внимание! Налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (Письмо Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515).

Однако, если опоздание не столь существенно, можно применить специальную норму - абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ: при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг) после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги) приняты на учет, но до установленного срока представления налоговой декларации покупатель вправе принять к вычету сумму налога в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) были приняты на учет.

Отметим главное: опоздание счета-фактуры не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет. Его можно заявить в прошедшем или более позднем периоде в зависимости от даты поступления названного документа.

Проблема "опоздавшей" "первички

В отличие от косвенного налогообложения, вопрос отражения в бухгалтерском учете операций при несвоевременном получении документов разрешен на нормативном уровне не столь четко.

Если поставщики материальных ценностей обычно упаковывают сопровождающие документы или передают их вместе с курьером, то у исполнителей работ или услуг с передачей документов на практике часто возникают сложности.

Результат работ осязаем, и акт сдачи-приемки подписывается при личном присутствии. Услуги же не имеют материального выражения, и их приемка зачастую бывает формальной: заказчик получает бумаги от исполнителя по мере возникновения у того возможности их передать. Это, конечно, неправильно, но так случается, и у бухгалтера возникает проблема.

Разрешению подобной проблемы посвящены Рекомендации БМЦ-Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам".

Не будем пересказывать документ, а выделим главное. Если "первичка" получена с небольшим опозданием (до составления бухгалтерской отчетности), то она отражается в том периоде, к которому относится поименованный в ней факт хозяйственной жизни. Если же отчетность сдана, а документов все еще нет, но у бухгалтера есть достоверная информация о том, что работы выполнены, услуги оказаны, то это должно найти отражение в учете.

Эксперты бухгалтерского методологического центра предлагают составить некий внутренний документ, который будет аналогом "запоздавшего" внешнего, только он будет "своевременным", то есть составленным в том периоде, к которому относится факт хозяйственной жизни.

Этот прием позаимствован из методологии учета неотфактурованных поставок, когда материальные ценности приходят без документов и задача бухгалтера дать им приближенную оценку и поставить на учет для дальнейшего списания их стоимости в состав тех или иных затрат.

В отсутствие документов бухгалтер может только приблизительно оценить выполненные работы, оказанные услуги. После получения расчетных документов от исполнителей услуг их ранее данная приближенная цена корректируется. Одновременно уточняются расчеты с исполнителями работ, услуг. Такое изменение обусловлено появлением новой информации и не является исправлением ошибки отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(2)).

А теперь от теории перейдем к практике.

Ситуация первая: "опоздала" "первичка", счет-фактура получен вовремя

В таком случае предъявленный "входной" НДС может быть отражен в том периоде, в котором получен счет-фактура. Но есть одно но. По счету-фактуре не удастся оприходовать товар, поставить на учет выполненные работы или оказанные услуги. Для этого требуются первичные документы, которые поступили с опозданием.

Проще, если задержка небольшая и на основании "первички" (все же поступившей) бухгалтер отражает в прошедшем отчетном периоде выполненные работы, оказанные услуги, выделяя НДС и предъявляя его к вычету на основании поступившего вовремя счета-фактуры.

Если же опоздание вышло за рамки срока представления отчетности, то предусмотрительный бухгалтер составит внутренний учетный документ и впишет туда данные из имеющегося счета-фактуры. Имеет ли он в этом случае право принять НДС к вычету? По мнению автора, да, так как счет-фактура получен, а тот факт, что услуги отражены в бухгалтерском учете на основании внутреннего документа, не опровергает факта их оказания и оприходования. Ведь Закон о бухгалтерском учете*(3) допускает составление как внешних, так и внутренних документов, на основании которых отражаются хозяйственные операции. Главное, чтобы в них были указаны все обязательные реквизиты.

Содержание факта хозяйственной жизни, натуральное и денежное измерение отразить в документе несложно, если есть достоверная информация (в частности, из счета-фактуры). Труднее с наименованием должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление. Ведь составляющий внутренний документ бухгалтер сам не совершает "внешнюю" операцию по выполнению работ, оказанию услуг. Хорошо, что тот же самый закон допускает взамен названной информации указать в первичном документе наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события. В таком качестве как раз и может выступать бухгалтер, заботящийся о своевременности оформления и отражения совершенных хозяйственных операций.

Таким образом, внутренний документ в описываемой ситуации может быть признан "первичкой" и полноценно заменить "опоздавшие" "внешние" документы, так как сведения из счета-фактуры указывают не на приближенную, а на точную оценку операции.

Пример 1

Организация с опозданием получила документы на оказанные услуги, причем счет-фактура по электронным каналам связи был получен своевременно. Из счета-фактуры следует, что стоимость оказанных услуг равна 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В расчетном месяце оказания услуг
Отражены оказанные услуги на основании внутреннего документа	20	60	200 000
Отражен предъявленный контрагентом НДС	19	60	36 000
Принят налог к вычету	68	19	36 000
В месяце, следующем за оказанием услуг
Произведена оплата оказанных услуг на основании полученных с опозданием документов	60	51	236 000

Добавим, что в точности такие же записи будут сделаны бухгалтером в случае, если "первичка" поступила с небольшим опозданием (до составления отчетности), и на ее основании услуги могут быть отражены в учете в периоде их фактического оказания, а НДС принят к вычету безо всяких задержек и опозданий по счету-фактуре.

И еще, если бухгалтер проигнорирует рекомендации методологов БМЦ и не составит внутренний документ на фактически выполненные работы, оказанные услуги, то это лишит его права на налоговый вычет даже при наличии вовремя полученного счета-фактуры. Не будем ссылаться на нормы законодательства, а лучше в качестве примера приведем Письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263.

В нем допускается принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. По мнению автора, такая ситуация может возникнуть и тогда, когда в силу тех или иных причин товары (работы, услуги) постепенно принимаются на учет, хотя и указаны в одном счете-фактуре.

Рассмотренный вариант избавит от подобных трудностей.

Ситуация вторая: "опоздал" счет-фактура, "первичка" получена вовремя

В таком случае у бухгалтера не возникает проблем с отражением в бухгалтерском учете выполненных работ, оказанных услуг. То есть можно говорить, что условие об их оприходовании, необходимое для осуществления налогового вычета по НДС, выполнено. Зато "опоздал" сам счет-фактура, что может создать проблемы, если срок сдачи декларации прошел. Тогда вычет придется заявлять в следующем налоговом периоде.

Пример 2

Организация своевременно получила документы на оказанные услуги, однако по неизвестным причинам счет-фактура был получен не тот, выписан на другую операцию. Нужный счет-фактура был получен в следующем периоде после срока сдачи налоговой декларации. Стоимость услуг согласно данным "первички" - 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В расчетном месяце оказания услуг
Отражены оказанные услуги на основании внутреннего документа	20	60	200 000
Отражен предъявленный контрагентом НДС	19	60	36 000
Произведена оплата оказанных услуг на основании своевременно полученных документов	60	51	236 000
В месяце, следующем за оказанием услуг
Принят налог к вычету	68	19	36 000

Пример 3

Изменим условия примера 2. Допустим, правильный счет-фактура был получен до срока сдачи налоговой декларации, приходящегося на следующий расчетный месяц.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В расчетном месяце оказания услуг
Отражены оказанные услуги на основании внутреннего документа	20	60	200 000
Отражен предъявленный контрагентом НДС	19	60	36 000
Произведена оплата оказанных услуг на основании своевременно полученных документов	60	51	236 000
Принят налог к вычету	68	19	36 000

Кстати, точно такие же записи будут сделаны, если декларация сдана раньше установленного срока. Напомним, срок представления налоговой декларации - 25-е число месяца, следующего за завершением налогового периода (квартала) (п. 5 ст. 174 НК РФ). Если декларация была сдана раньше 25-го числа и раньше получения счета-фактуры и принятия на учет услуг, то бухгалтер также вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, к которому относится оказание услуг. Правда, в этом случае нужно быть готовым к представлению уточненной налоговой декларации, включив в нее данные о вычетах по "запоздавшему" счету-фактуре.

Ситуация третья: "опоздали" и "первичка", и счет-фактура

Пожалуй, самая неприятная ситуация, которая создает проблемы как в бухгалтерском учете, так и в налогообложении, возникает, если вся отчетность составлена и сдана, а документов на выполненные работы, оказанные услуги как не было, так и нет.

Если бухгалтер, предвидя это заранее, составил внутренний "первичный" документ, то на его основании он сможет отразить операцию в бухгалтерском учете. Причем можно это сделать и с выделением суммы НДС, что вполне будет отвечать хозяйственной операции, не освобожденной от обложения. Другой вопрос: сможет ли бухгалтер на основании такого внутреннего документа предъявить налог к вычету? Очевидно, нет, так как счет-фактура не получен. Хотя в п. 1 ст. 172 НК РФ сказано, что вычет производится на основании, а не при наличии счета-фактуры.

Тем не менее в силу специальных норм абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ с налоговым вычетом все же придется повременить. При этом заказчик оказанных услуг регистрирует счет-фактуру в книге покупок в том периоде, в котором он принимает "входной" НДС к вычету (п. 2 Правил ведения книги покупок*(4)).

Пример 4

Бухгалтер не получил на оказанные услуги ни первичных документов, ни счета-фактуры. Услуги являются переходящими из месяца в месяц (услуги связи).

Допустим, по данным предыдущего месяца стоимость услуг составила 177 000 руб. (в том числе нДс - 27 000 руб.). Такую же оценку услуг бухгалтер обозначил во внутреннем документе, составленном в отсутствие внешнего, в котором при получении цена оказанных услуг оказалась выше - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В расчетном месяце оказания услуг
Отражены услуги на основании внутреннего документа бухгалтера	20	60	150 000
Отражен НДС на основании внутреннего документа бухгалтера	19	60	27 000
После того, как закрыт период и составлена отчетность
Скорректирована стоимости услуг без НДС	20	60	50 000
Произведена корректировка НДС по услугам	19	60	9 000
Принят налог к вычету	68	19	36 000
Оплачены оказанные услуги по конечной цене	60	51	236 000

В представленной корреспонденции вызывает недоумение проводка Дебет 19 Кредит 60. Разве можно делать ее на основании внутреннего документа, а не счета-фактуры? Ведь НДС - это косвенный налог, который предъявляют контрагенту, а не начисляют на основании внутренних документов самому себе.

Можно попробовать обойтись без данной проводки, так как она все равно показывает приблизительную величину налога. Но задолженность перед поставщиком без учета налога искажает информацию о том, сколько в следующем периоде понадобится средств, чтобы погасить задолженность. Кроме того, не лишним будет отражение налога, в будущем предъявленного, и по той причине, что это покажет, на какую сумму (пусть даже ориентировочно) в будущем будет уменьшен НДС к начислению.

Рассмотрим еще ситуацию, которая оправдывает применение такого подхода.

Пример 5

Изменим условия предыдущего примера и допустим, что счет-фактура получен все же до срока сдачи декларации по НДС. Все остальные данные оставим без изменений.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В расчетном месяце оказания услуг
Отражены услуги на основании внутреннего документа бухгалтера	20	60	150 000
Отражен НДС на основании внутреннего документа бухгалтера	19	60	27 000
Произведена корректировка НДС по услугам	19	60	9 000
Принят налог к вычету	68	19	36 000
Скорректирована стоимость услуг без НДС	20	60	50 000
После того, как закрыт период и составлена отчетность
Оплачены оказанные услуги по конечной цене	60	51	236 000

При составлении проводок автор исходит из того, что срок сдачи бухгалтерской отчетности позже, чем декларации по НДС. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством, а квартальную - в случаях, установленных законодательством, в течение 30 дней по окончании квартала (п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности*(5)). Поэтому, получив счет-фактуру, бухгалтер вправе на основании ее данных сразу скорректировать оценочные значения, отраженные во внутреннем документе, не дожидаясь следующего месяца.

Спасет ли от проблем электронный документооборот?

Насколько бы оперативным ни был обмен документами, нужно помнить, что их (документы) еще нужно составить, а для этого необходимо обладать определенной информацией (об объеме выполненных работ, оказанных услуг, их стоимости).

Практика показывает, что поступление такой информации тоже может запаздывать, и тогда уже здесь нет вины бухгалтера в том, что он составил и представил коллеге документ с опозданием.

Напомним, бумажный документ можно составить и передать в более позднем периоде по сравнению с тем, которым датировано время его оформления. Составление бумажных документов задним числом не ново: "первичка" часто датируется концом расчетного месяца, хотя фактически она составляется и подписывается сторонами в следующем месяце. В итоге при бумажном документообороте проще "подогнать" запоздавшую "первичку" под завершившийся период.

При ведении электронного документооборота в актах приема-передачи работ (услуг) отмечаются реальные даты их составления, передачи и получения. Невозможно "спрятать" или поменять дату создания файла электронного документа, время его подписания электронной подписью продавца и покупателя, дату передачи файла электронного документа оператору электронного документооборота и день его последующего отправления.

В итоге, как ни крути, оказание услуг будет оформляться документом, сформированным и подписанным не на последний день расчетного периода, а позже, когда бухгалтер получит сведения для составления документа по операции.

Главное - успеть до составления отчетности, поэтому, конечно, электронный документооборот будет удобнее и надежнее бумажного. При этом вид документооборота не должен влиять на отражение фактов хозяйственной жизни.

* * *

В заключение напомним, что лучший способ решить любую проблему - предупредить ее создание. В частности, внести в заключенные договоры условия о том, чтобы исполнитель представлял заказчику документы по оказанным услугам к определенной (крайней) дате. Тогда вероятность "запаздывания" документов будет меньше.

Но жизнь есть жизнь, и все предвидеть невозможно, поэтому бухгалтеру нужно быть готовым к любой ситуации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно по данному вопросу читайте статью В.В. Шадрина "Норма новая - вопросы старые, или Снова об определении срока действия права на вычет", N 3, 2015.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.