Гражданско-правовой договор: риски физических лиц и организаций (М.О. Денисова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Гражданско-правовой договор: риски физических лиц и организаций

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Управляющая организация планирует заключить с физическими лицами гражданско-правовые договоры:

- на сопровождение бухгалтерской программы (услуги системного администратора). Исполнение договора осуществляется по заявкам организации, оплата производится по факту закрытия заявки;

- на выполнение отдельных ремонтно-строительных работ. Характер работ периодический, исполнение договора осуществляется исходя из конкретного задания заказчика, оплата - по факту приемки результатов работ;

- на уборку придомовых территорий (услуги дворников). Работы выполняются по определенному графику. Вознаграждение выплачивается по итогам каждого месяца.

В связи с этим возникает вопрос: нужно ли физическим лицам (исполнителям перечисленных работ и услуг) регистрироваться в качестве ИП? Если нужно, то каковы последствия отсутствия такой регистрации как для самих граждан, так и для УК? Имеет ли значение, с кем заключаются гражданско-правовые договоры: с сотрудниками или сторонними лицами?

О необходимости регистрации ИП

В силу п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ИП. Таким образом, необходимость регистрации ИП возникает только в случае ведения предпринимательской деятельности. При этом согласно ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Таким образом, очевидно, что не всякая экономическая деятельность является предпринимательской.

Определение понятия предпринимательской деятельности приведено в ст. 2 ГК РФ: это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В целях регистрации граждан в качестве ИП Минфин назвал следующие признаки предпринимательской деятельности (см. Письмо от 13.05.2013 N 03-04-05/4-421):

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Если деятельности физического лица в рамках исполнения гражданско-правовых договоров присущи перечисленные выше признаки, такая деятельность может быть признана предпринимательской, а лицо должно быть зарегистрировано в качестве ИП.

Для гражданина отсутствие государственной регистрации в качестве ИП чревато привлечением к административной, уголовной и налоговой ответственности.

Административная ответственность

Согласно ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве ИП влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2 000 руб. В контексте применения данной нормы Пленум ВС РФ в Постановлении от 24.10.2006 N 18 констатировал, что отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, что количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли.

Уголовная ответственность

Данная ответственность установлена ст. 171 УК РФ. Так, осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере*(1), наказывается штрафом в размере до 300 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода осужденного) за период до двух лет, либо обязательными работами на срок до 480 часов, либо арестом на срок до шести месяцев. Порядок применения нормы о незаконном предпринимательстве разъяснен в Постановлении Пленума ВС РФ от 18.11.2004 N 23. Как отмечено в п. 10 этого документа, по смыслу закона субъектом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ, может быть как лицо, имеющее статус ИП, так и лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве ИП.

Одновременно из п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 23 следует, что в случае, когда гражданин приобрел для личных нужд недвижимое имущество и временно сдал его в аренду за соответствующую плату (образующую доход в крупном размере) без регистрации в качестве ИП, содеянное не влечет уголовной ответственности по ст. 171 УК РФ. (Налицо тот же принцип, что и при назначении административного штрафа: налагается наказание за систематическое получение прибыли, а разовые операции не образуют состав правонарушения.) Однако если такой гражданин не платит с полученного дохода налоги, то его действия подпадают под ст. 198 УК РФ - уклонение от уплаты налогов (штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода осужденного) за период от года до двух лет, либо принудительные работы на срок до года, либо арест на срок до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до года).

Налоговая ответственность

Теперь поговорим о налоговых последствиях ведения гражданами предпринимательской деятельности без регистрации в качестве ИП. Они обозначены в ст. 11 НК РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированные в качестве ИП в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП. Это означает, что у такого физического лица возникают обязательства по уплате НДФЛ, страховых взносов и НДС.

Если источником выплаты доходов (заказчиком по договору) является организация, именно она должна уплатить НДФЛ (см. ст. 226 НК РФ), как и страховые взносы*(2) (см. п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ), исчисляемые с выплат в пользу граждан. Таким образом, в этой части обязательства гражданина перед бюджетом будут исполнены, а вот НДС остается неохваченным полномочиями организации (см. ст. 161 НК РФ) и ответственность за неуплату данного налога полностью возлагается на самого гражданина.

О переквалификации гражданско-правовых отношений в трудовые

Независимо от того, с кем организация заключает гражданско-правовой договор (с сотрудником или сторонним лицом), существует риск переквалификации такого договора в трудовой с доначислением неуплаченных взносов в ФСС и необходимостью предоставления всех гарантий, предусмотренных ТК РФ (больничных, отпускных, командировочных и т.д.). Риск переквалификации велик, если условия гражданско-правового договора соответствуют существу трудового договора (см. ст. 56 ТК РФ):

- предмет договора сформулирован как трудовая функция (поручаемая гражданину работа, услуга имеет длящийся, непрерывный характер, а не характер разового задания);

- гражданину гарантирована выплата ежемесячного вознаграждения;

- гражданин в силу исполнения договора становится участником производственного процесса организации, подчиняется внутреннему трудовому распорядку и т.д.

По мнению автора, из перечисленных в вопросе гражданско-правовых договоров переквалификация в трудовой договор наиболее вероятна для договора на уборку придомовых территорий, так как условия о характере работы и порядке ее оплаты соответствуют характеристике трудового договора.

* * *

По мнению автора, несмотря на систематичность выполнения отдельных работ и осуществления выплат по перечисленным в вопросе гражданско-правовым договорам, исполнение гражданами своих обязательств по ним нельзя считать предпринимательской деятельностью, так как практически ни одно из условий, названных Минфином, для признания такой деятельности в качестве предпринимательской не выполняется.

Если говорить о заключении гражданином возмездного договора о выполнении работ (оказании услуг) только с одним юридическим лицом, очевидно, что учет хозяйственных операций, а также взаимосвязи между сделками гражданина попросту отсутствуют, как и устойчивые связи между контрагентами. Так или иначе, все риски в части отсутствия регистрации в качестве ИП несет само физическое лицо, осуществляющее экономическую деятельность, а не организация, которая является источником выплаты ему доходов. Если организация удерживает НДФЛ и исчисляет страховые взносы с вознаграждений физических лиц, привлекаемых по договорам гражданско-правового характера, ее налоговые риски минимальны. Взаимодействие с гражданами, не имеющими статуса ИП, предопределяет участие организации в расчетах с бюджетом по НДФЛ и внебюджетными фондами по страховым взносам, не более того.

А вот риск переквалификации отдельных гражданско-правовых договоров в трудовые договоры (речь идет о договоре на уборку территории) все же существует. При этом не имеет значения, является ли исполнитель по договору сотрудником УК.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о суммах, превышающих 1 500 000 руб. (см. примечание к ст. 169 УК РФ).

*(2) Кроме взносов в ФСС, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве (пп. 2 п. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).