Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17.09.2015 N БС-4-11/16355@ "О налогообложении объектов недвижимого имущества" (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17.09.2015 N БС-4-11/16355@ "О налогообложении объектов недвижимого имущества"

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.

В комментируемом Письме от 17.09.2015 N БС-4-11/16355@ "О налогообложении объектов недвижимого имущества" ФНС направляет для использования в работе Письмо Минфина РФ от 06.08.2015 N 03-05-04-01/45434 по вопросу налогообложения находящегося в пользовании объекта недвижимого имущества при отсутствии государственной регистрации права оперативного управления на указанный объект.

В силу ч. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2.

Не признается объектом налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ) следующее имущество бюджетных учреждений:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

- объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов РФ федерального значения;

- объекты основных средств, включенные в I или II амортизационную группу в соответствии с Классификацией*(1). Необходимо отметить, что объектами налогообложения данные объекты не признаются с 01.01.2015. Напомним, что к I и II амортизационным группам относятся объекты основных средств со сроком полезного использования от года до двух лет включительно и свыше двух, но не более трех лет соответственно. Таким образом, начиная с 01.01.2015 не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций основные средства со сроком полезного использования до трех лет включительно.

Кроме того, нужно учитывать, что учреждения освобождаются от уплаты налога в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи (включая приобретение) имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Заметим, что указанное имущество раньше было поименовано в пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ как имущество, не признаваемое объектом налогообложения.

Исходя из ч. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий и государственных (муниципальных) учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими организациями по иным основаниям. Другими словами, все имущество государственных (муниципальных) учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления согласно требованиям Гражданского кодекса. Собственники имущества учреждения - соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. То есть все имущество государственных (муниципальных) учреждений считается государственной или муниципальной собственностью. Земельный участок, необходимый учреждению для выполнения своих уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного (бессрочного) пользования.

На основании ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации считается имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральная собственность). Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью (ст. 215 ГК РФ).

В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без ущерба, несоразмерного их назначению, невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Кроме того, к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Согласно п. 34 Инструкции N 157н*(2) принятие к учету и выбытие (в том числе в результате списания) объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, материальных запасов, в отношении которых определен срок эксплуатации, осуществляются, если иное не установлено обозначенной инструкцией, на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом).

Принятие к учету и выбытие объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, производятся на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36 Инструкции N 157н).

Напомним, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, ипотека, сервитуты и др. (ст. 131 ГК РФ). В силу п. 1, 2 ст. 299 ГК РФ право оперативного управления возникает у учреждения на основании акта собственника о закреплении имущества, а также в результате приобретения учреждением имущества по договору или иному основанию сообразно требованиям гл. 14 ГК РФ. Кроме того, право оперативного управления на здания, сооружения и другие объекты недвижимости возникает с момента государственной регистрации за учреждением соответствующего права. Она служит единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Датой государственной регистрации права оперативного управления является день внесения необходимых записей в единый государственный реестр.

Исходя из п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости. Первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Согласно п. 38 Инструкции N 157н объекты недвижимости принимаются к учету в качестве основных средств. Объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения конкретной работы (п. 41 Инструкции N 157н).

Следовательно, на балансовых счетах учреждения до возникновения права оперативного управления на соответствующее федеральное имущество отражается сумма произведенных капитальных вложений в объеме фактических затрат учреждения на приобретение объектов нефинансовых активов, строительство (создание), модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование), изготовление, формирующая первоначальную стоимость объекта (на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы"), а на забалансовых счетах отражаются операции с объектом недвижимого имущества, полученного учреждением в пользование (на содержание), в течение времени оформления государственной регистрации прав на него (до момента принятия к учету в составе основных средств недвижимого имущества) (счет 01 "Имущество, полученное в пользование"). При этом эксплуатационные расходы субъекта учета, связанные с содержанием указанных объектов в период прохождения государственной регистрации вещных прав, признаются расходами субъекта учета текущего финансового года и в соответствии с п. 295 Инструкции N 157н отражаются на счете 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта".

В комментируемом Письме N БС-4-11/16355@ налоговая служба обращает внимание на то, что объект федерального имущества до государственной регистрации права оперативного управления является объектом, составляющим казну РФ, а следовательно, не является объектом бюджетного учета в составе основных средств.

На основании изложенного в случае отсутствия права оперативного управления на объекты недвижимого имущества, находящиеся в пользовании учреждения, налог на имущество организаций учреждение не уплачивает.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.