Сложные вопросы налогообложения дивидендов (С. Фоевцов, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2015 г.)

Сложные вопросы налогообложения дивидендов

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2015 г.

Рассмотрим основные вопросы, с которыми сталкиваются налогоплательщики при выплате дивидендов. В частности, связанные с признанием выплат в качестве дивидендов и учетом расходов по ним.

Выплаты, признаваемые дивидендами

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. В самом общем виде чистая прибыль - это часть прибыли, остающаяся в компании после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли.

Например, если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование фондов, предусмотренных ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО), выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли должны квалифицироваться как дивиденды (письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133). К этому стоит добавить, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии фондов.

Отметим, что в некоторых случаях дивиденды могут распределяться непропорционально долям в уставном капитале общества. Такая ситуация была описана в письме ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@, направленном совместно с письмом Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84 в адрес нижестоящих налоговых органов (данное письмо размещено на официальном сайте ФНС России). В этом письме Минфин России делает вывод, что в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли, распределенная между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Данный вывод Минфин России делает на основании того, что Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) установлено, что часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками. Учитывая, что ст. 43 НК РФ напрямую установлено, что дивидендами признаются выплаты за счет чистой прибыли "пропорционально долям" участников в обществе, Минфин России приходит к выводу, что при непропорциональном распределении чистой прибыли такие доходы не признаются дивидендами для целей налогообложения.

В указанном письме чиновники отмечают, что к таким доходам должна применяться стандартная ставка по НДФЛ (в размере 13% для получателей - российских резидентов) или стандартная ставка по налогу на прибыль (в размере 20%).

Аналогичная позиция была высказана в письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-04-06/37090. Речь там шла о том, что при распределении прибыли потребительского кооператива между его членами с учетом личного трудового вклада и (или) иного участия, то есть непропорционально паевым взносам, такой доход участников кооператива не может быть признан дивидендом (при этом выплачиваемые членам кредитного кооператива денежные средства пропорционально сумме паевых взносов за счет части доходов кредитного кооператива по итогам его деятельности за финансовый год, оставшейся после налогообложения, признаются дивидендами (см. также письмо Минфина РФ от 26.03.2012 N 03-04-06/3-75)).

Неоднозначным здесь является вопрос о необходимости удержания налога у источника в отношении таких "непропорциональных" выплат при распределении прибыли в пользу иностранной компании.

Если дивиденды выплачиваются акциями стороннего эмитента, то такие выплаты также признаются дивидендами для целей налогообложения (письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-05/24892, от 06.05.2013 N 03-04-06/15676).

Интересным также является вопрос, связанный с признанием части распределяемого при ликвидации имущества в качестве дивидендов в случае, когда ликвидируемая компания ранее получила финансовую помощь от материнской компании. В частности, при принятии решения о ликвидации ООО возникает вопрос: признается ли дивидендом выплата в пользу учредителя не использованного на момент ликвидации остатка безвозмездной финансовой помощи? Минфин России сделал вывод, что все выплаты при ликвидации, превышающие взнос в уставный капитал, следует рассматривать в качестве дивидендов. Соответственно, к таким выплатам необходимо применять налоговые ставки как для доходов в виде дивидендов (письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-08-05, от 18.10.2012 N 03-08-05).

Доход в виде дивидендов также возникает и в случае увеличения компанией уставного капитала за счет нераспределенной прибыли без изменения доли участников такой компании (письмо Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/2).

Суды в некоторых случаях рассматривают вопросы, связанные с признанием тех или иных сумм в качестве дивидендов. Перечислим рассмотренные ситуации, когда получаемый участником или акционером доход не относится к дивидендам:

- чистая прибыль не является источником выплат обществом участнику, т.к. она получена в меньшем объеме, чем произведенные выплаты (постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2010 N Ф09-1861/10-С3 по делу N А60-33426/2009-С8);

- в момент получения дохода уставный капитал был не полностью оплачен (постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2005 N Ф09-26/05-С2 по делу N А76-9607/04);

- получателями дохода являются не все участники, т.е. доход выплачен не пропорционально доле участника в уставном капитале (постановления ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 по делу N А57-1490/2009 (определением ВАС РФ от 30.11.2009 N ВАС-13745/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 08.07.2008 по делу N А55-16023/07);

- факт распределения прибыли, остающейся после налогообложения, отсутствовал (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006, 09.01.2007 N 09АП-15910/2006-АК по делу N А40-36747/06-33-253).

Напомним, что дивиденды - это любые доходы, получаемые из источников за пределами России, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Кроме этого, согласно п. 4 ст. 269 НК РФ часть процентов по контролируемой задолженности может быть также приравнена к дивидендам.

Дополнительно отметим, что НК РФ напрямую предусмотрено (п. 2 ст. 43 НК РФ), что не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Расходы и затраты, связанные с выплатой дивидендов, которые могут быть учтены в целях налога на прибыль

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм полученных дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Затраты по выплате дивидендов

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. Данные выводы следуют из постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13.

Однако в соответствии с письмами Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152 расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как произведены не с целью получения дохода.

Валютная переоценка по дивидендам

АО по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода (п. 1 ст. 42 Закона об АО).

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества (п. 2 ст. 42 Закона об АО).

Выплата дивидендов в иностранной валюте не является нарушением валютного законодательства. Поэтому резиденты вправе без каких-либо ограничений выплачивать со своих текущих валютных счетов, открытых в уполномоченных банках, нерезидентам дивиденды в иностранной валюте по акциям российских эмитентов, являющимся внутренними ценными бумагами (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", п. 1 информационного письма Банка России от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России").

Закон об АО также не содержит запрета на выплату дивидендов в иностранной валюте. Таким образом, выплата дивидендов в иностранной валюте разрешена как валютным, так и корпоративным законодательством.

Законом об АО (равно как и Законом об ООО) предусмотрен срок, в течение которого объявленные дивиденды могут быть выплачены. Учитывая, что в случае объявления и выплаты дивидендов в иностранной валюте с даты их объявления и по дату их выплаты курс иностранной валюты к рублю может измениться, в бухгалтерском учете возникает валютная переоценка по обязательству по выплате дивидендов.

Вопрос заключается в том, можно ли (и нужно ли) эту валютную переоценку по дивидендам признавать в налоговых целях? На основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Там же указано, что отрицательной курсовой разницей в целях НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Аналогичная норма предусмотрена для положительной переоценки.

При этом отметим, что НК РФ не разъяснено, можно ли при налогообложении прибыли учесть в составе расходов отрицательные (положительные) курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов в иностранной валюте. Официальная позиция по данной проблеме также не сложилась.

Судебная практика. При этом Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.05.2012 N 16335/11 по делу N А81-5904/2010 принял решение, согласно которому при выплате дивидендов в иностранной валюте отрицательные курсовые разницы учитываются в расходах для целей исчисления налога на прибыль. Судьи признали правомерным учет в расходах отрицательных курсовых разниц, возникших при выплате дивидендов. Они указали, что дивиденды являются распределяемой между участниками общества прибылью, полученной в результате предпринимательской деятельности. Следовательно, обязательство по выплате дивидендов нельзя рассматривать как принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении. Такая отрицательная курсовая разница, полученная при дооценке дивидендов в иностранной валюте, сама по себе дивидендами не является и не увеличивает их размера.

Президиум ВАС РФ также разъяснил, что положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов суммы начисленных дивидендов, не устанавливают предписания о недопустимости учета курсовых разниц, возникающих при их переоценке. Таким образом, компания, которая понесла расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной в связи с переоценкой обязательства акционерного общества по выплате акционерам дивидендов, выраженных в иностранной валюте, имеет правовые основания для учета таких затрат в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

Налоговые ставки в отношении дивидендов

Налог на доходы физических лиц

С 1 января 2015 доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами РФ в виде дивидендов, облагаются НДФЛ по ставке 13% (до 2015 года была ставка в размере 9%). Соответствующие изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 366-ФЗ).

Дивиденды, выплаченные до вступления в силу Закона N 366-ФЗ (до 01.01.2015), облагаются НДФЛ с применением налоговой ставки 9% (ст. 9 Закона N 366-ФЗ, письмо Минфина России от 26.03.2015 N 03-04-05/16798).

Иными словами, если дивиденды выплачиваются в 2015 году, то к ним нужно применять ставку 13% (даже если решение о выплате дивидендов было принято в 2014 году).

При расчете базы по НДФЛ в отношении дивидендов необходимо учитывать особенности, установленные ст. 275 НК РФ для определения суммы налога на прибыль на доходы от долевого участия в деятельности организаций.

Если акционеры/участники не являются российскими налоговыми резидентами (п. 2 ст. 207 НК РФ), НДФЛ с дивидендов надо платить по ставке 15% вместо обычной повышенной ставки 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налог на прибыль

С 1 января 2015 года также повышена ставка налога на прибыль с дивидендов со "стандартных" 9 до 13%.

Налоги на дивиденды, выплаченные в 2014 году, которые облагались по ставке 9%, пересчету подлежать не должны (письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15509).

Напомним, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о их выплате получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка применяется как в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

К сведению. Интересным моментом применения налоговой ставки в размере 0% является случай, когда дивиденды выплачиваются из прибыли, полученной по итогам 2009 года (и ранее). В частности, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011, налоговая ставка 0% применялась по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о их выплате получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышала 500 млн. рублей.

В абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ внесены изменения, согласно которым исключено условие о превышении 500 млн. рублей по стоимости вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок в целях применения нулевой ставки налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов (подп. "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", далее - Закон N 368-ФЗ).

Согласно ст. 5 Закона N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции Закона N 368-ФЗ) применяются с 01.01.2011 и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 11.07.2014 N 03-03-06/1/33861, при расчете налога с дивидендов, начисленных за налоговые периоды, окончившиеся до 2010 года, организация должна руководствоваться положениями п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011.

При этом в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12 организации вправе применять налоговую ставку 0% по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых после вступления в силу Закона N 368-ФЗ и начисленных по итогам деятельности организации за периоды, предшествовавшие 2010 году, если соблюдаются условия, установленные ст. 284 НК РФ;

2) 13% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками;

3) 15% - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.