О налоге на прибыль при беспроцентных займах, при реализации безвозмездно полученных ценных бумаг, а также об особенностях налогообложения движимого имущества (С. Фоевцов, журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 8, август 2015 г.)

О налоге на прибыль при беспроцентных займах, при реализации безвозмездно полученных ценных бумаг, а также об особенностях налогообложения движимого имущества

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 8, август 2015 г.

1. Каковы особенности налогообложения беспроцентных займов у кредитора?

Как только в России стали действовать правила трансфертного ценообразования (с 2012 года), вопрос в отношении предоставления беспроцентных займов между аффилированными лицами стал достаточно актуальным для целей ведения налогового учета кредитором. С начала 2015 года появилось как минимум три судебных дела, в рамках которых рассматривался вопрос о признании кредитором в целях налога на прибыль процентного дохода по выданным беспроцентным займам (кредитам). Стоит отметить, что ранее налоговые органы в основном предъявляли претензии заемщикам к уровню процентных расходов. Отметим, что в рамках данных судебных разбирательств оценка уровня процентов проводилась налоговыми органами с использованием методов трансфертного ценообразования (далее - "ТЦО"), установленных главой 14.3 НК РФ.

Беспроцентные займы: практические аспекты

Перед тем, как перейти к подробностям названных выше судебных разбирательств, рассмотрим некоторые обстоятельства, которые могут являться основаниями для признания кредитором налогооблагаемого процентного дохода по беспроцентным займам.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Основаниями для доначисления кредитору по договору беспроцентного займа налогооблагаемого дохода в виде процентов могут являться правила ТЦО, установленные Разделом V.1 НК РФ. В частности, общими нормами ТЦО установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Критерии признания лиц взаимозависимыми определены в ст. 105.1 НК РФ. В ст. 105.14 НК РФ установлено, что сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

Исходя из указанных выше положений, Минфин России в Письме от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137 делает вывод, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. На этом основании финансовое ведомство делает вывод, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

Далее в рассматриваемом письме Минфин России делает вывод, что доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке. Аналогичная позиция была также высказана в Письме Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15.

В Письме от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97 Минфин России дополнительно указал, что если будет установлено, что сделки по выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ), и их условия не отличаются от условий в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, то основания для корректировки налоговой базы отсутствуют.

Таким образом, исходя из имеющихся на данный момент письменных разъяснений Минфина России, можно сделать вывод, что согласно текущей официальной позиции финансового ведомства доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа должны определяться исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимой сделке.

Беспроцентные займы: недавняя судебная практика

Как указывалось выше, с начала этого года появилось как минимум три судебных дела, в рамках которых рассматривался вопрос о признании кредитором в целях налога на прибыль процентного дохода по выданным беспроцентным займам (кредитам). В данных решениях суды исследовали следующие ключевые вопросы:

признание в целях налога на прибыль неполученных процентов по беспроцентным займам, и используемые источники информации для обоснования рыночной ставки процента.

Рассмотрим далее указанные судебные решения в деталях.

В пользу налогоплательщика: решение Арбитражного суда города Москвы от 11.06.2015 по делу N А40-204810/14 (ООО "Нефтегазовая компания ИТЕРА").

В рамках данного судебного разбирательства было установлено, что налогоплательщик предоставлял своим взаимозависимым лицам беспроцентные займы. Налоговым органом был сделан вывод, что налогоплательщиком был уменьшен доход от выдачи беспроцентных займов с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы по прибыли.

В данном судебном разбирательстве суд отметил, что отсутствие в договоре займа условия платности свидетельствует об установлении в сделке между взаимозависимыми лицами коммерческих и (или) финансовых условий, отличных от тех, которые бы имели место между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Таким образом, доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа должны определяться исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке.

Однако данное дело было выиграно налогоплательщиком на том основании, что методология сбора информации, а также методология определения налоговыми органами рыночных процентных ставок не соответствовали требованиям НК РФ. Данный вывод был сделан судом на основании того, что сделанные налоговыми органами расчеты были основаны на средних показателях, полученных из неких отчетов, из балансов, которые не могут содержать конкретные условия договоров (займа, депозита), а содержат общие показатели деятельности организации (отчет о прибылях и убытках, о движении денежных средств и т.д.).

В частности, для определения рыночной процентной ставки налоговыми органами был осуществлен анализ и проведена выборка рыночной процентной ставки из системы профессионального анализа рынков и компаний "СПАРК". На основании полученных данных налоговыми органами был произведен перерасчет доходов налогоплательщика в виде процентов по беспроцентным займам с применением минимального значения процентной ставки (нижний квартиль диапазона вариационного ряда).

Однако, по мнению суда, при определении интервала рыночных цен в случае, если в качестве источника информации используются данные информационно-ценовых агентств, в качестве интервалов рыночных цен не подлежат применению и не могут быть использованы так называемые значения нижнего и верхних квартилей. Кроме этого, по мнению суда, налоговый орган не указал обоснование выбора в качестве источника информации о рыночных ценах (процентных ставках) системы "СПАРК". Дополнительно суд указал, что отсутствие проведения налоговым органом необходимого (хотя бы элементарного, такого как, сопоставление условий договора, суммы займа, вид ставки, география рынка и т.п.) функционального анализа спорных сделок по предоставлению займов и отсутствие их сопоставления со сделками между невзаимозависимыми лицами, привело к использованию налоговыми органами несопоставимых сделок при построении рыночных интервалов процентных ставок, которые были использованы расчете суммы доначислений.

Дополнительно отметим, что интересным моментом данного судебного разбирательства послужил тот факт, что рассматриваемые сделки не являлись контролируемыми сделками налогоплательщика согласно положениям Раздела V.1 НК РФ. Тем не менее, по мнению суда, не являются обоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии у территориального налогового органа законных оснований и полномочий для проведения проверки соответствия цен рыночному уровню в рамках выездной налоговой проверки. Тем самым, в данном судебном деле суд подтвердил позицию ФНС России, изложенную в Письме от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@, согласно которой проверка цен в неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной проверки или выездной проверки.

В пользу налогоплательщика: Постановление Второго Арбитражного апелляционного суда от 11.06.2015 по делу N А29-10095/2014 (ОАО "Коми тепловая компания").

В данном судебном деле рассматривалась ситуация, в рамках которой налоговые органы пришли к выводу о неправомерном неотражении в составе внереализационных доходов налогоплательщика процентов по беспроцентному займу, выданному взаимозависимому лицу. Из данного судебного разбирательства следовало, что налоговый орган применил в качестве сопоставимых сделок, к рассматриваемой сделке, данные информационного ресурса "СПАРК".

При этом, как и в рассмотренном нами выше судебном разбирательстве, суд сделал вывод о неправомерности применения налоговыми органами информации из "СПАРК", поскольку размер ставок, содержащийся в информационной системе "СПАРК", представляет собой оценки средних показателей ставок банков на основе вычисленной доходности субпортфелей кредитного портфеля банков или расходов на обслуживание субпортфелей депозитного портфеля, в зависимости от условий выборки.

Учитывая, что в рассматриваемом случае беспроцентный договор займа был заключен между юридическими лицами, для которых предоставление в заем денежных средств не является основным видом деятельности, суд сделал вывод, что данные информационной системы "СПАРК" о средних ставках по банковским депозитам были неправомерно использованы налоговыми органами в качестве источника информации о рыночной процентной ставки.

В пользу налогоплательщика: Постановление Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда от 28.05.2015 по делу N А55-25768/2014 (ООО "Виктор и Ко Центральная управляющая компания").

В рамках данного судебного разбирательства, налоговый орган, руководствуясь положениями п. 1 ст. 105.3 НК РФ, указал, что условия беспроцентных договоров займа отличаются от сопоставимых сделок, если бы они были заключены между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При этом налоговые органы доначислили налогоплательщику дополнительный налогооблагаемый доход исходя из рыночной процентной ставки по банковским депозитам. В данном случае налоговый орган посчитал сопоставимой сделкой размещение денежных средств юридических лиц на депозитах банка, мотивируя тем, что налогоплательщик мог получить доход от размещения денежных средств под проценты при размещении денег на депозите.

Тем не менее, суд сделал вывод, что налоговым органом необоснованно применен метод сопоставимых сделок к рассматриваемым правоотношениям по условиям процентных ставок банка по депозитам. В частности, суд указал, что указанная сделка (договор банковского вклада) не является сопоставимой, так как по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Суд также отклонил доводы налогового органа о том, что инспекция не располагала общедоступной информацией о ценах в сопоставимых сделках (займе).

Заключительные положения

Подводя итог описанным выше судебным разбирательствам можно сделать вывод, что, в целом, суды соглашаются с тем, что кредитор должен признавать доход по беспроцентному займу. Данная позиция согласуется с рассмотренными выше письмами Минфина России. Однако объединяет данные судебные дела тот факт, что в них налоговым органам не удалось обосновано установить рыночную процентную ставку по сопоставимым сделкам. В частности, позиция судов в отношении определения рыночной процентной ставки в указанных спорах состояла в следующем:

сделки по размещению депозитов в кредитных организациях не могут использоваться в качестве сопоставимых при определении рыночной ставки процента для беспроцентных займов, при этом особое внимание обращается на тот факт, что данные сделки имеют разные цели;

сведения, содержащиеся в системе "СПАРК", не соответствуют требованиям применения метода сопоставимых рыночных цен, указанным в ст. 105.9 НК РФ. В частности, информация по финансовым сделкам содержит информацию не по конкретным сделкам, а усредненные данные (показатели нижнего и верхнего квартала) без учета количества сделок и условий их заключения.

В заключение хотелось бы отметить, что формирование судебной практики по беспроцентным займам может представлять наибольший интерес для холдингов (группы компаний), осуществляющих межгрупповое финансирование. При этом напомним, что в 2015 году для контролируемых сделок по рублевым кредитам (займам) между российскими компаниями установлен интервал от 0% до 180% ключевой ставки Банка России, поэтому для 2015 года налоговые риски, связанные с выдачей беспроцентных займов, не должны быть высокими. Однако с 2016 года нижний лимит будет увеличен до 75% ключевой ставки Банка России. Дополнительно остаются нерешенными некоторые вопросы практического применения данного коридора.

2. Каков порядок налогообложением налогом на прибыль реализации ценных бумаг, полученных безвозмездно?

Положениями НК РФ установлены специальные правила определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. В частности, доходы налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг (и расходы на приобретение), в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости, определяются исходя из цены реализации (цены приобретения) или иного выбытия ценной бумаги. В ряде случаев возникает вопрос, как определить налоговую базу от реализации ценных бумаг, полученных ранее безвозмездно?

Общие положения

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При этом под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). К имуществу гражданское законодательство относит вещи, включая деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права (ст. 128 ГК РФ).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно п. 12 ст. 105.3 НК РФ в случае если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.

Следовательно, в общих случаях при получении организацией безвозмездно ценных бумаг у организации возникает доход для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своих Письмах от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157 и от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5144. При этом, как указывалось выше, при получении имущества безвозмездно налогоплательщикам следует оценить полученный безвозмездно доход исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ и ст. 329 НК РФ. В частности, п. 2 ст. 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. При том, что расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию (п. 3 ст. 280 НК РФ).

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - "Федеральный закон N 420-ФЗ"), вступившим в силу с 1 января 2014 года, в ст. 329 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 года.

Так, согласно внесенным поправкам в ст. 329 НК РФ, регулирующую порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно либо выявлена в результате инвентаризации, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ.

В Письме Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5144 по данному вопросу финансовое ведомство заключает, что исходя из приведенных выше норм при определении налоговой базы по реализуемым ценным бумагам, полученным ранее безвозмездно, доходы от реализации налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость, отраженную в налоговом учете на дату их получения.

Следует отметить, что этот вопрос был спорным до внесения поправок Федеральным законом N 420-ФЗ. НК РФ содержал только общие правила и не устанавливал особый порядок определения налоговой базы по ценным бумагам, полученным налогоплательщиком безвозмездно. Например, в некоторых письменных разъяснениях (см. Письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-03-10/4006, от 31.05.2007 N 03-04-06-01/166, от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157) Минфин России указывал, что, поскольку налогоплательщик получил ценные бумаги безвозмездно и, следовательно, не понёс расходов на их приобретение, то при реализации или погашении такой ценной бумаги соответствующие расходы не уменьшали налоговую базу. Благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом N 420-ФЗ, вопрос определения налоговой базы при реализации ценных бумаг, полученных ранее безвозмездно, уточнен в пользу налогоплательщиков.

Стоит отметить, что в Федеральном законе N 420-ФЗ отсутствуют какие-либо переходные положения на эту тему. Тем не менее, с учетом их отсутствия и на основании положений п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), можно предположить, что вышеуказанный порядок может применяться не только в отношении ценных бумаг, которые были безвозмездно получены после 1 января 2015 года, но и в отношении ценных бумаг, которые были безвозмездно получены до 1 января 2015 года, а реализуются (погашаются) после 1 января 2015 года.

Реализация ценных бумаг, доход от безвозмездного получения которых не учитывался в целях налога на прибыль

В свете изложенного выше порядка определения налоговой базы от реализации безвозмездно полученных ценных бумаг, заслуживающим внимание является вопрос в отношении порядка определения налоговой базы при реализации ценных бумаг, доход от получения которых безвозмездно не учитывался в целях налога на прибыль.

Ведь в НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда полученное безвозмездно имущество (а ценные бумаги являются имуществом) не учитываются в целях налога на прибыль. Например, доходы в виде имущества в размере их денежной оценки, переданного организации ее участником в целях увеличения чистых активов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Или, например, не учитывается в целях налога на прибыль доход в виде имущества, полученного организацией безвозмездно, от материнской организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица) (при этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам) (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К сожалению, в настоящее время на данную тему отсутствуют какие-либо разъяснения Минфина России или судебная практика. Тем не менее, по мнению некоторых налоговых специалистов, исходя из положений ст. 329 НК РФ (в редакции Федерального закона N 420-ФЗ), согласно которой если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно либо выявлена в результате инвентаризации, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, можно предположить, что данное положение может также быть применено и к рассматриваемой ситуации. То есть при реализации ценной бумаги, полученной безвозмездно, доходы от получения которой не были учтены в целях налога на прибыль, цену от реализации такой ценной бумаги можно уменьшить на рыночную (расчетную) стоимость полученной безвозмездно ценной бумаги, определенной на дату получения.

В качестве дополнительного обоснования такой позиции могут служить положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

3. Каковы особенности освобождения от налога на имущество организаций движимого имущества?

Согласно общим положениям главы 30 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При этом главой 30 НК РФ установлены некоторые исключения в отношении указанного выше общего порядка. В частности, предусмотрены исключения в отношении движимого имущества.

Далее будут рассмотрены особенности освобождения от налога на имущество организаций объектов основных средств, представляющих собой движимое имущество.

Налоговая льгота: общие моменты

На основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года, не признавалось объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (далее - "налог на имущество") движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств. Напомним, что вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Согласно положениям Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - "Федеральный закон N 366-ФЗ") с 1 января 2015 года вступил в силу п. 25 ст. 381 НК РФ. Согласно данному пункту в отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств, предусмотрена льгота по налогу в виде освобождения от уплаты налога на имущество, за исключением уплаты налога в отношении объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами.

То есть, к примеру, движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств в результате реорганизации или ликвидации, приобретения у взаимозависимых лиц в течение 2013-2014 годов, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций с 1 января 2015 года (см. Письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-05-05-01/9217, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/503).

Отметим, что положения главы 30 НК РФ действуют на всей территории России, в том числе в части, установленной п. 25 ст. 381 НК РФ. Данная норма может применяться любой российской организацией независимо от того, что, к примеру, аналогичная норма отсутствует в Законе города Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" (см. Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-05-05-01/69731).

Рассмотрим далее некоторые особенности применения п. 25 ст. 381 НК РФ как в отношении движимого имущества, приобретенного до 1 января 2015 года, так и после 1 января 2015 года.

Приобретение движимого имущества у взаимозависимого лица

Приобретение для целей передачи в лизинг

Отметим, что возможность применения п. 25 ст. 381 НК РФ не ставится в зависимость от порядка ведения бухгалтерского учета передаваемого (приобретаемого) объекта движимого имущества передающей (продающей) организацией, а также целей приобретения имущества.

Таким образом, вне зависимости от того, для каких целей приобреталось имущество, освобождение от налогообложения налогом на имущество не должно применяться, если имущество было приобретено у взаимозависимого лица.

Например, в Письме ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/111 был рассмотрен вопрос о налогообложении с 1 января 2015 года налогом на имущество организаций движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года, если оно приобретено лизинговой компанией у взаимозависимой организации-производителя. В данном письме налоговые органы сообщили, что движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года, приобретенное лизинговой компанией у организации-производителя, признаваемой в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимой с лизинговой компанией, с 1 января 2015 года подлежит налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Кроме того, в Письме Минфина России от 21.05.2015 N 03-05-05-01/29272 финансовое ведомство отметило, что исходя из буквального толкования нормы п. 25 ст. 381 НК РФ, в отношении движимого имущества, полученного в рамках договора финансовой аренды (лизинга), заключенного между взаимозависимыми лицами, учтенного на балансе лизингодателя (или лизингополучателя) с 1 января 2013 года в качестве основных средств, указанная льгота по налогу на имущество организаций не применяется. При этом в данном письме Минфин России отметил, что затронутый в обращении вопрос заслуживает внимания и будет рассмотрен в рамках проводимой Минфином России работы по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае если лизингодатель и лизингополучатель не признаются взаимозависимыми лицами, то учтенное на балансе лизингополучателя с 1 января 2013 года в составе основных средств в рамках одного договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество не подлежит налогообложению с 1 января 2015 года (см. Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17326).

Приобретение имущества, требующего монтажа

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н, затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе стоимость переданного в монтаж оборудования и затраты по его монтажу, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная (с учетом затрат на приобретение, монтаж оборудования и др.) первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

С учетом изложенного, по мнению Минфина России, высказанного в Письме от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17289, налоговая льгота по п. 25 ст. 381 НК РФ не применяется в отношении принятого к учету в состав основных средств с 1 января 2013 года движимого имущества, требующего монтажа и приобретенного у взаимозависимого лица, вне зависимости от того, каким лицом (взаимозависимым или не взаимозависимым) производился монтаж оборудования. При этом затраты на монтаж формируют первоначальную стоимость основного средства (инвентарного объекта), остаточная стоимость которого включается в среднегодовую стоимость имущества по налогу на имущество организаций (среднегодовую стоимость не облагаемого налогом имущества) (см. Письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-05-05-01/9217).

В отношении имущества, изготовленного из комплектующих, приобретенных у взаимозависимых лиц, Минфин России в Письме от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797 (направлено Письмом ФНС России от 13.03.2015 N ЗН-4-11/4037) отметил, что изготовленные из материалов, приобретенных после 1 января 2013 года у взаимозависимого лица (не признаваемого взаимозависимым лица), объекты движимого имущества, учтенные в качестве объектов основных средств, не подлежат налогообложению в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ.

Кроме этого, на практике возникает вопрос, можно ли сохранить применение льготы в отношении основных средств, восстановленных с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица на их модернизацию и реконструкцию. По данному вопросу следует отметить, что п. 14 и 27 ПБУ 6/01 предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Соответственно, если в отношении объектов основных средств применялась льгота по налогу на имущество организаций по п. 25 ст. 381 НК РФ, то действие указанной налоговой льготы в отношении объектов основных средств, восстановленных с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица на его модернизацию и реконструкцию, должно сохраняться. Данная позиция высказывалась Минфином России в Письме от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797 (направлено Письмом ФНС России от 13.03.2015 N ЗН-4-11/4037).

Приобретение имущества по договору комиссии

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предназначен забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

Таким образом, товар, поступивший на комиссию, не отражается на балансе комиссионера, а учитывается им за балансом в качестве товаров, принятых на комиссию. При этом данное имущество не является собственностью комиссионера.

На основании изложенного, Минфин России в Письме от 27.04.2015 N 03-05-05-01/24266 делает вывод, что в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года по договору комиссии, заключенному с взаимозависимым лицом - комиссионером, заказчик вправе применить льготу по п. 25 ст. 381 НК РФ. Условием для применения данной льготы, по мнению Минфина России, является тот факт, что третье лицо (поставщик) не является взаимозависимым по отношению к комиссионеру и (или) к комитенту (заказчику). Аналогичное мнение было высказано в Письме Минфина России от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17304.

Реорганизация организаций

Приведение учредительных документов и наименования юридического лица в соответствие с ГК РФ

Как указано выше, льгота по налогу на имущество по п. 25 ст. 381 НК РФ начиная с 1 января 2015 года не распространяется на движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в состав основных средств в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц (см. также Письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-05-05-01/68233).

В Письме от 09.02.2015 N 03-05-05-01/5111 Минфин России разъясняет применение налога на имущество организаций к движимому имуществу, принятому на учет в качестве основных средств юридическими лицами, в которых проведена реорганизация, а также следует ли считать приведение учредительных документов в соответствие с нормами ГК РФ реорганизацией (ликвидацией) юридических лиц.

Согласно поправкам, внесенным в ГК РФ, российские юридические лица обязаны после 1 сентября 2014 года привести свои учредительные документы и наименования в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ. Обязанность по внесению соответствующих поправок в учредительные документы возникает при первом изменении учредительных документов таких юридических лиц.

Требование о приведении наименований юридических лиц в соответствие с новыми требованиями связано с введением в главу 4 ГК РФ новых организационно-правовых форм юридических лиц. Согласно ГК РФ название юридического лица должно содержать указание на его организационно-правовую форму. Также внесены изменения в существующие организационно-правовые формы юридических лиц, например: вместо открытого акционерного общества введена новая организационно-правовая форма - публичное акционерное общество (ст. 66.3 ГК РФ). При этом изменение наименования юридического лица в связи с приведением его в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ не требует внесения изменений в правоустанавливающие и иные документы, содержащие его прежнее наименование. Учредительные документы таких юридических лиц до приведения их в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ действуют в части, не противоречащей указанным нормам. Частью 10 ст. 3 Федерального закона N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - "Федеральный закон N 99-ФЗ") также установлено, что перерегистрация ранее созданных юридических лиц (в том числе акционерных обществ) в связи с вступлением в силу изменений не требуется.

Как указывалось выше, движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств в результате реорганизации или ликвидации, а также приобретения у взаимозависимых лиц после 1 января 2013 года, с 1 января 2015 года признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Порядок реорганизации юридических лиц определен в ст. 57 ГК РФ и включает такие формы реорганизации, как слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

На этом основании Минфин России заключает, что приведение учредительных документов, а также наименований юридических лиц, созданных до вступления в силу Федерального закона N 99-ФЗ, в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ не является реорганизацией (ликвидацией) юридических лиц.

Таким образом, если юридическое лицо приведет наименование в соответствие с требованиями Федерального закона N 99-ФЗ, то его движимое имущество, учтенное в качестве основных средств, не будет подлежать обложению налогом на имущество организаций, если ранее не подлежало налогообложению. См. также Письма Минфина России от 01.06.2015 N 03-05-05-01/31575, от 01.06.2015 N 03-05-05-01/31574, от 13.05.2015 N 03-05-05-01/27322.

Движимое имущество, включенное в первую или во вторую амортизационную группу

С 1 января 2015 года в отношении основных средств, включенных в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, следует руководствоваться пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, в соответствии с которым такие основные средства не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество вне зависимости от даты постановки их на учет в качестве основных средств и передачи (включая приобретение) между лицами, признаваемыми (не признаваемыми) взаимозависимыми (см. Письма Минфина России от 27.05.2015 N 03-05-05-01/30428, от 07.04.2015 N 03-05-05-01/19359, от 07.04.2015 N 03-05-05-01/19349, от 07.04.2015 N 03-05-05-01/19345, от 07.04.2015 N 03-05-05-01/19342, от 07.04.2015 N 03-05-05-01/19341).

Что касается налогообложения движимого имущества, включенного в иные амортизационные группы в соответствии с Классификацией, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве объектов основных средств (в том числе в 2013 и 2014 годах), то в отношении применения налоговой льготы к такому имуществу следует руководствоваться п. 25 ст. 381 НК РФ (см. комментарии выше).