Вопрос: 2 октября 2015 года работник государственного учреждения представил авансовый отчет о служебной командировке в Германию с 14 по 29 сентября 2015 года. В локальном акте учреждения закреплено, что пересчет командировочных расходов, выраженных в иностранной валюте, в рубли происходит: при наличии справки банка о покупке валюты - по обменному курсу, указанному в справке; при отсутствии справки - по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. В части суточных сотруднику был выдан аванс в рублях. Как правильно рассчитать суточные, если работником представлена справка банка от 05.08.2015 о покупке наличной валюты (евро) по курсу 69,60 руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.)

2 октября 2015 года работник государственного учреждения представил авансовый отчет о служебной командировке в Германию с 14 по 29 сентября 2015 года.

В локальном акте учреждения закреплено, что пересчет командировочных расходов, выраженных в иностранной валюте, в рубли происходит: при наличии справки банка о покупке валюты - по обменному курсу, указанному в справке; при отсутствии справки - по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета.

В части суточных сотруднику был выдан аванс в рублях в сумме, рассчитанной исходя из установленной нормы в долларах США по курсу ЦБ РФ на дату выплаты аванса.

Как правильно рассчитать суточные, если работником представлена справка банка от 05.08.2015 о покупке наличной валюты (евро) по курсу 69,60 руб.?

Нужно ли удерживать НДФЛ с суммы суточных, превышающих 2700 руб. в сутки, если размер суточных в Германии установлен для работников государственных учреждений постановлением Правительства от 26.12.2005 N 812 в долларах и выплачивается работнику строго по установленной норме?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Поскольку ситуация, когда по нормативу размер суточных определен в долларах США, аванс выдан в рублях, а фактически расходы, подлежащие возмещению вернувшемуся из загранкомандировки работнику, произведены в евро, законодательно не урегулирована, учреждению следует самостоятельно установить порядок пересчета размера суточных в рубли.

С учетом порядка, установленного внутренним документом учреждения, пересчет, по нашему мнению, может быть произведен по кросс-курсу евро к доллару США с применением обменного курса, указанного в представленной работником справке банка.

2. Суточные, выплаченные работнику за каждый день нахождения в командировке в Германии сверх 2500 рублей, включаются в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ.

Обоснование позиции:

В силу ст. 168 ТК РФ суточные входят в перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику в случае направления его в служебную командировку.

Определение размера суточных

Размеры суточных в иностранной валюте, выплачиваемых работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, при служебных командировках на территории иностранных государств, установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств..." (далее - Постановление N 812).

Так, размер суточных при направлении работника в служебную командировку в Германию составляет 65 долларов США (Приложение N 1 к Постановлению N 812).

По общему правилу денежные средства под отчет на загранкомандировку предполагается выдавать (перечислять на корпоративную карту сотрудника) в иностранной валюте (п. 16 постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, телеграмма Минфина России от 10.12.2013 N 02-06-007/54200). Вместе с тем в рассматриваемой ситуации аванс выдан в рублях в размере, рассчитанном в части суточных исходя из установленного в долларах США норматива по курсу ЦБ РФ на дату выплаты аванса.

Порядок отражения в бухгалтерском учете командировочных расходов, включая суточные, в случае, если средства на эти расходы выдаются работнику в рублях, нормативно не определен. В связи с чем соответствующий порядок (как и порядок составления расчета командировочных расходов в целях выдачи аванса) может быть закреплен в локальном нормативном акте (например, положении о командировках, учетной политике) учреждения (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н)).

Основанием для осуществления расчетов с работником, вернувшимся из командировки, а также отражения командировочных расходов в учете является авансовый отчет (форма 0504505), в котором подотчетное лицо отражает информацию о фактически израсходованных им суммах с указанием документов, подтверждающих произведенные расходы (п. 216 Инструкции N 157н, Приложение N 5 к приказу Минфина России от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета..."). Каких-либо особенностей заполнения авансового отчета работником, вернувшимся из загранкомандировки, по расходам, произведенным в иностранной валюте, а также порядка пересчета выраженных в иностранной валюте командировочных расходов не установлено. Единственное - суммы, выплаченные в иностранной валюте, учитываются в авансовом отчете как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте (но в данном случае аванс выдан в рублях, что исключает его указание в авансовом отчете в иностранной валюте).

Ничем не урегулирована и ситуация, когда по нормативу размер суточных определен в долларах США, аванс выдан в рублях, а фактически расходы, подлежащие возмещению вернувшемуся из командировки работнику в силу ст. 168 ТК РФ, произведены в другой валюте, в частности в евро.

Исходя из порядка, установленного в данном случае в учреждении, размер суточных в загранкомандировках определяется в рублях:

- при наличии документа, подтверждающего приобретение иностранной валюты (справки банка) - по указанному в этом документе курсу;

- в ином случае (при отсутствии документа, подтверждающего конвертацию) - по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета.

Очевидно, что на одну и ту же рублевую сумму можно приобрести неравное количество долларов США и евро, в связи с чем при покупке евро за рубли обменный курс этой валюты, указанный в представленной подотчетным лицом справке банка, не может быть прямо использован для определения рублевого размера суточных, норматив которых Постановлением N 812 установлен в долларах США.

В сложившейся ситуации одним из вариантов определения рублевого эквивалента суточных за дни нахождения работника в командировке в Германии мы видим использование кросс-курса евро к доллару США. Полагаем, в таком случае можно ориентироваться на обменный курс доллара США, установленный непосредственно в банке, в котором приобретались евро (на основании полученной от банка информации), либо на официальный курс этих валют, установленный ЦБ РФ на дату приобретения евро.

Например, при использовании официального курса валют на 5 августа 2015 года (дату приобретения работником валюты) норматив суточных применительно к данному случаю будет эквивалентен 59,2741 Евро: 62,9182 (официальный курс доллара США) х 65 долларов США/68,9961 (официальный курс евро). Соответственно, при пересчете в рубли по обменному курсу, указанному в представленной работником справке, размер суточных (за 1 день командировки) будет составлять 4125 руб. 48  коп. (59,2741 евро х 69,60).

Как вариант, расходы в виде суточных можно определять по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм*(1), либо получить от банка, в котором производилась покупка евро, справку об обменном курсе доллара США на ту же дату и произвести пересчет по этому курсу. Также нет препятствий и для определения рублевого размера суточных на дату утверждения авансового отчета.

В любом случае выбранный учреждением порядок следует отразить в локальном документе учреждения.

На наш взгляд, вариант определения размера суточных по кросс-курсу валюты, фактически приобретенной и использованной командированным лицом, к доллару США в рассматриваемой ситуации является наиболее приемлемым, поскольку наиболее точно отражает реальное положение дел. При таком расчете максимально выполняются и требования ст. 168 ТК РФ о покрытии понесенных работником расходов, и положения локального нормативного акта работодателя, и Постановления N 812.

Примечание:

Как мы поняли, в анализируемой ситуации иностранная валюта приобретена работником после выдачи ему аванса на командировку, а значит после оформления приказа (распоряжения) о направлении в командировку. Причем курс доллара США и курс евро на 5 августа 2015 года (дату справки) был ниже, чем на дату, непосредственно предшествующую командировке, либо на дату утверждения авансового отчета (например, на 02.10.2015 - 65,0336 руб./доллар США, 72,4865 руб./евро), что свидетельствует об отсутствии экономической выгоды и злоупотреблений со стороны работника. Вместе с тем во избежание риска предъявления претензий контролирующими органами в отношении ситуаций, когда иностранная валюта приобретается значительно раньше даты начала командировки, можем дополнительно рекомендовать утвердить в локальном акте условие, что справка о приобретении валюты должна быть датирована, к примеру, не ранее даты приказа о направлении в командировку или даты выдачи денежных средств в подотчет на командировочные расходы.

НДФЛ

Что касается НДФЛ, то перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), ограничен ст. 217 НК РФ.

В частности, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

При этом абзац двенадцатый п. 3 ст. 217 НК РФ устанавливает, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Как видим, приведенная формулировка предельно однозначна, не содержит каких-либо оговорок относительно возможности её неприменения к расходам на командировки работников тех работодателей, для которых размеры (нормы) возмещения в соответствии с положениями ст. 168 ТК РФ установлены на законодательном уровне, и не предполагает каких-либо толкований.

Следовательно, суточные, выплаченные работнику за каждый день нахождения в командировке в Германии сверх 2500 рублей, включаются в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ (письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-07/17023, от 29.12.2014 N 03-04-06/68074, от 06.03.2013 N 03-04-06/6713, от 26.12.2012 N 03-04-06/6-368)*(2).

Отметим, что в соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов.

Датой получения дохода в случае командировок следует считать дату авансового отчета и именно в этот момент необходимо удерживать НДФЛ и производить пересчет сумм дохода в иностранной валюте в рубли (письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-04-08/23689, ФНС России от 07.04.2015 N БС-4-11/5737).

Однако в рассматриваемой ситуации суточные выплачиваются не в иностранной валюте (евро или долларах США), а в рублях, в связи с чем положения п. 5 ст. 210 НК РФ к указанным доходам в виде суточных не применимы, соответственно, не требуется для определения их размера в целях обложения НДФЛ использовать официальный курс ЦБ РФ, установленный на дату фактического получения доходов.

В таком случае размер дохода налогоплательщика в целях исчисления НДФЛ определяется исходя из разницы между выплаченной в рублях суммой и установленным лимитом в 2500 рублей за каждый день командировки.

Если воспользоваться приведенным в предыдущем разделе расчетом и приведенными в вопросе сведениями, то сумма налога с дохода работника - налогового резидента РФ, подлежащего обложению НДФЛ при выплате суточных за время нахождения в загранкомандировке, составит 3169 руб. 69 коп. = (4125 руб. 48 коп. - 2500 руб.) х 15 дней (количество дней, за которое суточные выплачиваются по нормативу 65 долларов США (п. 4 Постановления N 812)) х 13%.

Вместе с тем не можем не отметить, что согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в данном случае в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Между тем, как указано в ст. 166 ТК РФ, служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Если исходить из этой позиции, то суточные, которые выплачиваются работнику в силу закона, не образуют у работника экономической выгоды, а значит и дохода, поскольку это расходы, производимые в интересах работодателя, а не работника.

Однако с учетом прямых положений п. 3 ст. 217 НК РФ, ограничивающих сумму необлагаемого дохода в виде суточных, следование такой позиции и необложение НДФЛ суммы суточных сверх установленного лимита, безусловно, вызовет претензии со стороны контролирующих органов. А при возникновении судебного спора нельзя исключить, что суд примет сторону налогового органа.

Нам не удалось обнаружить судебных споров, касающихся вопроса возникновения либо отсутствия экономической выгоды в виде суточных, превышающих установленный НК РФ лимит. Но из анализа судебной практики можем сказать, что суды обращают внимание на установленный для суточных лимит в целях НДФЛ, признавая отсутствие экономической выгоды у сотрудника при возмещении ему иных расходов (отличных от суточных), связанных со служебной командировкой. Смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12, постановления ФАС Московского округа от 23.04.2009 N Ф05-3249/09 по делу N А40-62442/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2008 N Ф04-5903/2008(12478-А45-27), Первого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2015 N 01АП-2828/15 и др.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Пример. Учет расчетов по загранкомандировке в госучреждении при выдаче аванса в российских рублях;

- Энциклопедия решений. Учет расчетов по загранкомандировкам в госучреждении при выдаче аванса в российских рублях;

- Энциклопедия решений. Пример. Учет расчетов по загранкомандировке в госучреждении при выдаче аванса в иностранной валюте (подтверждающие расходы документы в иной иностранной валюте);

- Энциклопедия решений. НДФЛ с суточных при командировке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

30 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К слову, на сегодняшний день такой вариант предлагает финансовое ведомство применительно к расходам в целях налогообложения прибыли для случаев, когда командированное лицо не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену (письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836).

*(2) Указанные лимиты остаются неизменными с момента их введения Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ с 1 января 2008 года.