Продажа подарочных сертификатов на посещение ресторана (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Продажа подарочных сертификатов на посещение ресторана

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Продажа подарочных сертификатов - один из способов реализации услуг общественного питания, которым в настоящее время пользуются многие компании. Причем для продажи сертификатов могут привлекаться посредники, в этом случае у предприятия общепита возникают расходы в виде уплаченного посреднику вознаграждения. Как правило, держателю подарочного сертификата предоставляется право на оплату счета в ресторане (кафе) с использованием сертификата единоразово. Каким образом должен быть организован бухгалтерский учет при продаже подарочных сертификатов и оказании услуг, оплачиваемых клиентом путем предоставления сертификата?

Изготовление подарочных сертификатов

В бухгалтерском учете расходы, возникающие в связи с изготовлением подарочных сертификатов (если таковые имеются), списываются на затраты в том отчетном периоде, в котором они имели место (все условия для признания расходов в учете, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(1), срабатывают). По мнению автора, эти расходы являются расходами на продажу, поэтому отражаются в учете на счете 44 "Расходы на продажу"*(2) и относятся на себестоимость оказанных услуг ежемесячно (то есть списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж").

С целью отражения в учете информации о наличии и движении подарочных сертификатов рекомендуем использовать забалансовый счет, например 012 "Подарочные сертификаты". Сертификаты можно учитывать на забалансовом счете в условной оценке (например по номинальной стоимости питания, которое по ним можно получить).

Кстати, если для продажи подарочных сертификатов привлекаются посредники, вознаграждения, выплачиваемые им, также следует показывать в учете как расходы на продажу, используя для этого счет 44.

Продажа сертификата клиенту

Под продажей подарочного сертификата подразумевается его передача клиенту в обмен на денежные средства. Причем номинальная стоимость сертификата (стоимость услуг, которые могут быть оплачены с помощью сертификата) и его фактическая стоимость (размер денежных средств, фактически уплачиваемых за сертификат) не всегда равны (последняя может быть ниже).

Поскольку в момент получения актива - денежных средств за подарочный сертификат услуги не оказываются, в бухгалтерском учете возникает кредиторская задолженность, а не выручка, то есть, по сути, отражается факт получения предварительной оплаты услуг (абз. 4 п. 3, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3)). Выручка от оказания услуг будет зафиксирована в учете в момент непосредственного оказания услуг, оплаченных путем предъявления подарочного сертификата (последний, по существу, выступает в качестве средства платежа).

Если срок действия сертификата ограничен, но в этот период он не был предъявлен клиентом, в момент окончания указанного срока в учете возникают прочие доходы в виде активов (денежных средств), полученных безвозмездно. Прочие доходы отражаются на счетах бухгалтерского учета с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Точно такой же подход, но в целях налогообложения прибыли продемонстрирован ВС РФ в Определении от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498,А40-65470/2013: по окончании срока использования подарочной карты обязательства общества перед ее держателем - физическим лицом прекращаются. Если в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физлицом обществу в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, поступившая продавцу, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов. Данное определение ФНС включила в обзор судебных актов, направленный для использования в работе Письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

Бухгалтерские проводки на основе конкретных примеров

Уточним на конкретных примерах особенности формирования в учете бухгалтерских записей при продаже подарочных сертификатов и оказании услуг, оплачиваемых путем предъявления этих сертификатов.

Пример 1

В сентябре 2015 года предприятие общепита продало подарочный сертификат на сумму 8000 руб. (номинальная и фактическая стоимость сертификата равны), срок действия сертификата заканчивается 31.12.2015. На нем указано: "Если сумма заказа составляет менее номинала подарочного сертификата, разница денежным эквивалентом не компенсируется. Если сумма заказа превышает номинал сертификата, разница должна быть доплачена наличными средствами".

Клиент воспользовался сертификатом в ноябре 2015 года (общая стоимость оказанных ему услуг составила 10 000 руб., в том числе НДС - 1525 руб.).

Предприятие общепита находится на обычной системе налогообложения и является плательщиком НДС. К счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыты следующие субсчета:

- 62-1 "Расчеты с покупателями";

- 62-2 "Авансы полученные";

- 62-3 "НДС по авансам полученным".

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года
Отражено возникновение кредиторской задолженности в связи с поступлением денежных средств от продажи подарочного сертификата номиналом 8000 руб.	50	62-2	8000
Начислен НДС с предварительной оплаты, возникшей в связи с продажей подарочного сертификата (8000 руб. х 18/118)	62-3	68-НДС	1220
В ноябре 2015 года
Клиентом доплачена разница между фактической стоимостью оказанных услуг и номинальной стоимостью подарочного сертификата (10 000 - 8000) руб.	50	62-1	2000
Отражена выручка от оказания услуг	62-1	90-1	10 000
В связи с предъявлением подарочного сертификата номиналом 8 000 руб. сумма предварительной оплаты зачтена в счет погашения дебиторской задолженности	62-2	62-1	8 000
Начислен НДС с выручки от оказания услуг	90-3	68-НДС	1525
Начисленный при получении предварительной оплаты НДС поставлен к вычету	68-НДС	62-3	1220

Пример 2

Изменим условия примера 1. Общая стоимость оказанных клиенту услуг составила 7000 руб., в том числе НДС - 1068 руб.

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года
Отражено возникновение кредиторской задолженности в связи с поступлением денежных средств от продажи подарочного сертификата номиналом 8000 руб.	50	62-2	8000
Начислен НДС с предварительной оплаты, возникшей в связи с продажей подарочного сертификата (8000 руб. х 18/118)	62-3	68-НДС	1220
В ноябре 2015 года
Отражена выручка от оказания услуг	62-1	90-1	7000
В связи с предъявлением подарочного сертификата номиналом 8000 руб. сумма предварительной оплаты зачтена в счет погашения дебиторской задолженности	62-2	62-1	7000
Начислен НДС с выручки от оказания услуг	90-3	68-НДС	1068
Начисленный при получении предварительной оплаты НДС в размере налога, исчисленного со стоимости оказанных услуг, поставлен к вычету	68-НДС	62-3	1068
Разница между номинальной стоимостью подарочного сертификата и стоимостью фактически оказанных услуг включена в состав прочих доходов	62-2	91-1	1000
Оставшаяся сумма НДС, исчисленного при получении предварительной оплаты, включена в состав прочих расходов* (1220 - 1068) руб.	91-2	62-3	152
* "Авансовый" НДС в данной части нельзя поставить к вычету. В соответствии с нормами Налогового кодекса исчисленный с предоплаты налог ставится к вычету: - в связи с отгрузкой соответствующих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), причем только в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых засчитывается сумма предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172); - в связи с возвратом суммы предоплаты в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора при условии, что налог был уплачен в бюджет (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172).

Пример 3

Изменим условия примера 1. Фактическая стоимость подарочного сертификата составляет 6500 руб.

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года
Отражено возникновение кредиторской задолженности в связи с поступлением денежных средств от продажи подарочного сертификата номиналом 8000 руб.	50	62-2	6500
Начислен НДС с предварительной оплаты, возникшей в связи с продажей подарочного сертификата (6500 руб. х 18/118)	62-3	68-НДС	992
В ноябре 2015 года
Клиентом доплачена разница между фактической стоимостью оказанных услуг и номинальной стоимостью подарочного сертификата	50	62-1	2000
Отражена выручка от оказания услуг в размере фактически уплаченных денежных средств (то есть с учетом фактической и номинальной стоимости сертификата) (6500 + 2000) руб., или (10 000 - 8000 + 6500) руб.	62-1	90-1	8500
В связи с предъявлением подарочного сертификата номиналом 8000 руб. сумма предварительной оплаты (фактически уплаченная при продаже сертификата сумма денежных средств) зачтена в счет погашения дебиторской задолженности	62-2	62-1	6500
Начислен НДС с выручки от оказания услуг* (8500 руб. х 18/118)	90-3	68-НДС	1297
Начисленный при получении предварительной оплаты НДС поставлен к вычету	68-НДС	62-3	992
* Предприятие при продаже подарочного сертификата по стоимости ниже номинальной, по сути, предоставляет клиенту определенную скидку. А это означает, что НДС нужно начислять с измененной в результате предоставления скидки стоимости услуг.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 2 и 3.

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года
Отражено возникновение кредиторской задолженности в связи с поступлением денежных средств от продажи подарочного сертификата номиналом 8000 руб.	50	62-2	6500
Начислен НДС с предварительной оплаты, возникшей в связи с продажей подарочного сертификата (6500 руб. х 18/118)	62-3	68-НДС	992
В ноябре 2015 года
Отражена выручка от оказания услуг в размере фактически полученных при продаже сертификата денежных средств	62-1	90-1	6500
В связи с предъявлением подарочного сертификата номиналом 8000 руб. сумма предварительной оплаты (фактически уплаченная при продаже сертификата сумма денежных средств) зачтена в счет погашения дебиторской задолженности	62-2	62-1	6500
Начислен НДС с выручки от оказания услуг (6500 руб. х 18/118)	90-3	68-НДС	992
Начисленный при получении предварительной оплаты НДС поставлен к вычету	68-НДС	62-3	992

Пример 5

Изменим условия примера 1. В течение срока действия подарочный сертификат не был использован.

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года
Отражено возникновение кредиторской задолженности в связи с поступлением денежных средств от продажи подарочного сертификата номиналом 8000 руб.	50	62-2	8000
Начислен НДС с предварительной оплаты, возникшей в связи с продажей подарочного сертификата (8000 руб. х 18/118)	62-3	68-НДС	1220
В декабре 2015 года
В связи с окончанием срока действия подарочного сертификата в учете признаны прочие доходы в виде актива (денежных средств), полученного безвозмездно	62-2	91-1	8000
Сумма НДС, исчисленного при получении предварительной оплаты, включена в состав прочих расходов	91-2	62-3	1220

* * *

В момент продажи подарочных сертификатов доходы в бухгалтерском учете не возникают, однако получение денежных средств в оплату сертификата приводит к образованию кредиторской задолженности в виде предварительной оплаты (Дебет 50 Кредит 62). В момент оказания услуг, оплачиваемых путем предъявления подарочного сертификата, в бухгалтерском учете отражается выручка (Дебет 62 Кредит 90-1). Если клиент не воспользовался сертификатом в течение срока его действия (когда таковой установлен), окончание указанного срока означает необходимость признания в учете прочих доходов в размере денежных средств, полученных в оплату сертификата, которые при обозначенных обстоятельствах квалифицируются как безвозмездно полученное имущество (Дебет 62 Кредит 91-1).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Счет 44 используется для обобщения в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.