Альтернативный подход к учету деловой репутации организаций (Ю.С. Климашина, журнал "Аудитор", N 10, октябрь 2015 г.)

Альтернативный подход к учету деловой репутации организаций

Ю.С. Климашина,

старший преподаватель кафедры финансов,

учета и аудита Сибирского государственного

индустриального университета

Журнал "Аудитор", N 10, октябрь 2015 г.

В статье раскрывается и обосновывается авторский подход к учету деловой репутации организаций, составляющий альтернативу общепринятой методологии учета гудвилла, обусловленной требованиями международных и национальных стандартов учета и финансовой отчетности.

Природа деловой репутации как экономической и учетной категории уже более сотни лет является предметом дискуссии в научном сообществе, причем в России в последнее время наблюдается заметная активизация этой дискуссии [1]. Есть основания полагать, что обострение проблем интерпретации и учета деловой репутации организаций спровоцировано интенсивным развитием отечественного рынка слияний и поглощений, требующим конкретизации порядка раскрытия информации о данном виде активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний. Констатируя рост публикационной активности ученых, занимающихся вопросами учета деловой репутации, в то же время нельзя не обратить внимания на тот факт, что подавляющее большинство их исследований ведется в контексте действующих отечественных и международных стандартов учета и отчетности, принимаемых за "истину в последней инстанции" и практически не подвергаемых критическому осмыслению.

Вместе с тем, как показывают исследования автора и его коллег [3], трактовка категории деловой репутации (гудвилла) бухгалтерскими регулятивами и нормативными документами характеризуется существенной неопределенностью и содержит немало серьезных противоречий, обусловленных неясностью экономической природы рассматриваемого феномена. Наиболее важным из следствий отмеченной неопределенности целесообразно признать ситуацию с возникновением деловой репутации в результате "балансового присвоения" организацией-покупателем активов, приобретенных в составе пресловутого "единого имущественного комплекса", или же его части.

С точки зрения автора, развернутая аргументация которой представлена, в частности, в [2] и [4], основания для признания приобретенной деловой репутации, закрепленные в действующих российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), вступают в коренное противоречие с экономической природой гудвилла, некоторые признаки которой отражены в указанных стандартах. Экономическая природа гудвилла представляет собой, по существу, некое неосязаемое конкурентное преимущество бизнеса, возникающее в результате синергетического взаимодействия внутрисистемных элементов этого бизнеса и установления особого характера его отношений с внешней средой. Одним из ключевых признаков, позволяющих интерпретировать деловую репутацию как объект активов, является способность упомянутого конкурентного преимущества к генерированию будущих экономических выгод, что неоднократно оговаривают МСФО.

В то же время очевидно, что источником конкурентного преимущества, ассоциируемого с гудвиллом, не могут быть лишь "неодушевленные" элементы "имущественного комплекса" - капитальные и оборотные активы, достижение синергетического эффекта от их внутреннего и внешнего взаимодействия определяется, в первую очередь, интеллектуальным капиталом, носителем которого являются работники организации. Следует отметить, что при всей неясности и размытости содержания понятия "имущественный комплекс", очевидно, что при его покупке нельзя говорить ни об автоматическом, ни о принудительном приобретении в его составе интеллектуального капитала, формирующего идентичность бизнеса и во многом определяющего его позиционирование во внешней среде, а значит, и будущие экономические выгоды. Общепринятый вариант интерпретации гудвилла в бухгалтерском учете и отчетности предполагает обязательную утрату этой идентичности в результате бизнес-комбинации, что противоречит экономической сущности деловой репутации и влечет за собой некорректность учетных решений, приводящих к серьезной структурной и содержательной деформации бухгалтерской (финансовой) отчетности [3], увеличивающей в первую очередь информационные риски аналитиков и аудиторов, а в последующем - риски принятия некорректных решений пользователями отчетности.

Нельзя не отметить и тот факт, что действующий алгоритм расчета стоимости деловой репутации, безоговорочно признанный сегодня научным и профессиональным сообществом, является причиной искажения рыночной стоимости бизнеса, а иногда и срыва коммерческих сделок. Ведь единственной "зацепкой" для расчета стоимости гудвилла в российской практике учета является разница между продажной стоимостью компании и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств.

Однако, несомненно, что собственник заинтересован получить за свой бизнес больше, чем суммарная стоимость всех активов предприятия, а покупатель стремится снизить цену до минимума, то есть он заинтересован, скорее, в приобретении бэдвилла, нежели гудвилла компании, что само по себе, в терминах общепринятой бухгалтерской интерпретации деловой репутации, является крайне нелогичным.

По всей видимости, затронутые (далеко не в полном объеме) противоречия и аспекты неопределенности на подсознательном уровне ощущаются отечественным бухгалтерским сообществом, практически игнорирующим деловую репутацию и рассматривающим категорию гудвилла как persona non grata российского учета и отчетности. Об этом свидетельствуют, в частности, исследования автора, показавшие, что ни в одном из 30 публичных бухгалтерских балансов отечественных компаний, осуществивших в период 2010-2014 гг. сделки по приобретению имущественных комплексов других организаций, деловая репутация в составе нематериальных активов не фигурировала.

Таким образом, формирование альтернативного подхода, нивелирующего недостатки общепринятой методологии учета деловой репутации организации, должно опираться в первую очередь на определение данной категории, отражающее не алгоритм оценки ее стоимостного эквивалента, а ее природу, ее экономический смысл.

Разрабатывая новый подход к учету и оценке деловой репутации, автор исходил из сформулированного в результате проведенных исследований определения, согласно которому деловая репутация организации как объект бухгалтерского учета - это особый вид нематериальных активов, представляющий собой стоимостной эквивалент будущих экономических выгод, получаемых организацией в форме доходов от приобретенных прав собственности на другие организации вследствие наличия у них стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и воздействия иных благоприятных факторов внутренней и внешней среды.

С точки зрения российской бухгалтерской практики данное определение является неординарным, поскольку оно несет в себе полный отказ от устоявшихся норм ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", согласно которым в учете компании-покупателя деловая репутация отражается в единственно возможном случае - при превышении покупной стоимости компании над стоимостью ее чистых активов. Подход к оценке деловой репутации, описанный в единственном документе, регламентирующем оценку и учет деловой репутации компании на территории России, сводится к проведению чисто арифметических действий для расчета вполне конкретного показателя, влияющего не только на структуру баланса и финансовые показатели фирмы, но и на принятия решений контрагентами о дальнейшем сотрудничестве с данной компанией (наличие устойчивой положительной деловой репутации, несомненно, открывает возможность для дальнейших перспектив).

Кроме того, данное определение раскрывает предлагаемое автором ключевое положение, согласно которому единственным основанием для признания приобретенной деловой репутации является факт покупки прав собственности на организацию, иными словами, на юридическое лицо, а отнюдь не на имущественный комплекс или его часть. Это принципиальное положение позволяет сохранить узнаваемость приобретенного бизнеса на рынке и обеспечить генерирование деловой репутацией будущих экономических выгод.

Изложенные положения дают возможность сформировать альтернативный общепринятому методический подход к учету деловой репутации, предполагающий в общем виде последовательную реализацию трех основных этапов:

этап 1 - оценка достаточности оснований для признания в учете компании-покупателя приобретенной деловой репутации;

этап 2 - оценка приобретенной деловой репутации и ее отражение в бухгалтерском учете и отчетности компании-покупателя;

этап 3 - отражение динамики балансовой оценки в процессе жизненного цикла приобретенной деловой репутации.

Каждый из указанных этапов представляет собой отдельный элемент общего методического подхода, имеющий свой определенный результат, игнорирование которого приводит к искажению данных бухгалтерской (финансовой) отчетности компании и, как следствие, вводит в заблуждение заинтересованных пользователей.

Главная задача первого этапа заключается в определении того, возникают ли в сделках по покупке, слиянию или поглощению основания для возникновения и, соответственно, признания в учете покупателя деловой репутации. Ключевым аспектом при этом является ответ на вопрос о том, что является реальным предметом сделки. Согласно предлагаемому подходу, деловая репутация как объект бухгалтерского учета и элемент бухгалтерской (финансовой) отчетности возникает только в том случае, если предметом сделки является право собственности не на чистые активы, входящие в состав имущественного комплекса, а права собственности на юридическое лицо, ассоциируемое с данным имущественным комплексом, причем исключительно при условии, когда у покупателя отсутствует намерение лишения приобретенной организации статуса юридического лица.

Иными словами, если приобретаемый объект представляет собой совокупность требований, обязательств и элементов материальных активов, использование которых в комплексе не дает синергетического эффекта, новый собственник в большинстве случаев лишает приобретаемое предприятие статуса юридического лица (и предприятие перестает существовать в глазах контрагентов как известная компания, потеряв свою юридическую независимость и рыночную идентичность). В таком случае при появлении "избыточной стоимости" (разницы между ценой предприятия и балансовой стоимостью чистых активов) ее предлагается пропорционально распределять между приобретенными объектами, то есть в бухгалтерском учете покупателя "присоединенные к балансу" имущество и обязательства будут отражаться по рыночным ценам без возникновения разниц и их отдельного отражения в учете.

Отказ от общепринятой практики признания деловой репутации, предусмотренный первым этапом, позволит соблюсти один из главных принципов бухгалтерского учета, согласно которому имущество предприятия должно отражаться в сумме фактических затрат. Сегодня данное правило соблюдается во всех случаях, кроме отражения на счетах деловой репутации, так как в случае покупки бизнеса российские нормативные документы обязывают отражать имущество по балансовой стоимости, а не по стоимости, указанной в счете и счете-фактуре (которая и будет подтверждать фактические затраты на приобретение бизнеса).

Нельзя не отметить, что в рамках действующего подхода к учету деловой репутации возникают существенные сложности с соблюдением одного из фундаментальных принципов бухгалтерского учета и аудита - допущения непрерывности деятельности организации. Суть его заключается в том, что организация планирует продолжать свою деятельность в будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. Несомненно, в случае продажи предприятия его руководство должно отразить свое намерение в пояснениях к финансовой отчетности, ведь согласно п. 20 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. Намерение ликвидировать фирму посредством продажи ее другому собственнику в большинстве своем сопровождается утратой прав юридического лица, что автоматически ликвидирует все нематериальные преимущества, присущие данной компании (наработанные деловые связи, навыки маркетинга, клиентскую базу и т.д.). По существу, в данной ситуации о деловой репутации, в ее трактовке РСБУ и МСФО, не может быть и речи - она априори равна нулю.

Приведенные выше доказательства представляются достаточными для признания общепринятого подхода к оценке и учету деловой репутации искусственным и механистическим, не несущим никакой смысловой нагрузки, а преследующим единственную цель - сохранение балансового равенства.

Дополнительные аргументы в пользу предлагаемого методического подхода обусловлены несогласованностью положений МСФО и РСБУ, регулирующих порядок учета деловой репутации организаций. Так, ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" предусматривает единственную причину возникновения деловой репутации - приобретение предприятия целиком (или его части). При этом приобретение бизнеса безоговорочно интерпретируется как покупка имущества организации. В МСФО, исходя из контекста, трактовка причин возникновения деловой репутации предполагает несколько вариантов, которые интегрированы в понятии "объединение(я) бизнеса".

В широком смысле объединение бизнеса - это операция, при которой организация-покупатель получает контроль над приобретаемой организацией, при этом контроль может быть установлен не только в результате приобретения имущества данного предприятия, но в результате приобретения долей в его уставном капитале. Таким образом, способ возникновения деловой репутации, описанный в РСБУ, далеко не единственный - наряду с ним фактическая покупка предприятий может осуществляться посредством приобретения долей в уставном капитале или пакетов акций организации. По мнению автора, именно в данном случае возникают реальные, имеющие экономическую подоплеку основания для признания в учете деловой репутации.

Аргументация данного утверждения такова:

- во-первых, приобретаемый бизнес, как правило, не утрачивает своей идентичности в глазах третьих лиц, что является немаловажным фактором сохранения положительной деловой активности и формирования будущих экономических выгод для нового собственника;

- во-вторых, в ситуации с приобретением акций или долей однозначна мотивация покупателя будущими экономическими выгодами: он ориентируется либо на ожидаемый курсовой рост, либо на прогнозируемые дивиденды;

- в-третьих, что немаловажно, подобные ситуации (приобретение акций или долей) на практике встречаются гораздо чаще, чем предусмотренный в ПБУ 14/2007 вариант (приобретение имущества).

Второй этап предлагаемого методического подхода заключается в определении стоимостного эквивалента деловой репутации и последующем отражении на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности компании-покупателя показателя "деловая репутация организации". Второй этап базируется на выдвинутом и аргументированном автором предложении о признании деловой репутации в учете только в том случае, когда покупка бизнеса осуществляется посредством приобретения контрольного пакета акций или долей в уставном капитале [4].

Одним из положительных моментов предлагаемого методического подхода является объективный отказ от отражения в учете весьма странной категории - "отрицательная деловая репутация" - и уплаты тех сомнительных налогов, которые она влечет за собой (налог на прибыль с получаемой скидки). С экономической точки зрения отрицательная деловая репутация потенциально может появиться в рамках условий, предусмотренных ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (в России сколько угодно примеров того, когда предприятие продавалось по цене гораздо ниже балансовой стоимости его имущества, но, как правило, в учете и отчетности компании-покупателя никто не отражал доход, который согласно п. 45 ПБУ 14/2007 должен возникнуть в подобной ситуации). Это еще одно доказательство того, что единственный нормативный документ, который на сегодня регламентирует в России порядок расчета стоимости приобретенной деловой репутации и классифицирует ее виды в составе объектов бухгалтерского учета, слабо применим на практике. В связи с этим целесообразно отказаться от выделения таких видов деловой репутации, как положительная и отрицательная, и по умолчанию признавать деловую репутацию только при превышении рыночной цены приобретаемого бизнеса над его чистыми активами. Такая позиция позволит избежать сложившейся парадоксальной ситуации, в которой основным привлекательным фактором, мотивирующим нового собственника к приобретению бизнеса, является отрицательная деловая репутация последнего.

Предлагаемый авторский подход предусматривает ситуации с приобретением прав собственности на компании, акции которых котируются на фондовом рынке. Так, в случае приобретения пакета акций другого предприятия и последующей бизнес-комбинации без утраты приобретенной фирмой статуса юридического лица, в учете организации-покупателя предлагается оформлять следующие бухгалтерские записи:

Д 76 К 51 - перечислены денежные средства на покупку пакета акций приобретаемой компании;

Д 58 К 76 - приняты акции на баланс компании-покупателя по фактическим затратам;

Д 04 - субсчет "Деловая репутация" К 83 - субсчет "Прирост добавочного капитала за счет приобретенной деловой репутации" - отражена стоимость приобретенной деловой репутации, связанной с покупкой бизнеса (на сумму разницы между рыночной стоимостью покупки и собственным капиталом, приходящимся на приобретенный пакет акций).

Таким образом, в случае приобретения акций можно говорить о деловой репутации как о разнице между рыночной стоимостью акций и балансовой стоимостью чистых активов, приходящихся на эти акции. Согласно данному подходу деловая репутация как объект учета возникает экономически обоснованно, а не в результате выполнения арифметических операций, как это предлагают российские и международные стандарты учета и финансовой отчетности.

При формировании бухгалтерской финансовой отчетности стоимостный эквивалент приобретенной деловой репутации целесообразно отражать в разделах I и III баланса по статьям "Нематериальные активы" и "Добавочный капитал", как это представлено в таблице (на с. 47).

Таблица

Фрагмент бухгалтерского баланса организации-покупателя

Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Актив		Пассив
I Внеоборотные активы		III Капитал и резервы
Нематериальные активы	+	Уставный капитал
Основные средства		Добавочный капитал	+
Финансовые вложения		Резервный капитал
Прочие внеоборотные активы		Нераспределенная прибыль
Итого по разделу I		Итого по разделу III

В рамках предлагаемого варианта отражения деловой репутации в отчетности компаний уже на стадии проведения экспресс-анализ баланса становится очевидным, что предприятием была совершена выгодная сделка по приобретению фирмы - об этом свидетельствует прирост собственного капитала предприятия за счет обоснованного прироста капитала добавочного. Несомненно, это положительно скажется на многих экономических показателях организации и на ее финансовом положении в целом. Результат от приобретения бизнеса в данном случае четко прослеживается и идентифицируется, и, что самое главное, деловая репутация становится именно тем объектом, который и описан в авторском определении - эквивалентом будущих экономических выгод, с целью получения которых и приобретался бизнес.

Третий этап методического подхода предусматривает необходимость учета жизненного цикла приобретенной деловой репутации, выражающегося в изменении ее балансовой оценки. Автором предлагается использование механизма двусторонней переоценки деловой репутации - как в сторону уценки (единственный вариант, содержащийся в МСФО), так и в сторону дооценки. Это позволит более полно отражать происходящие изменения на рынке и учитывать не только негативные факторы, но и благоприятные для фирмы условия, и достаточно точно и достоверно отражать полученные результаты в отчетности компании-покупателя.

Отслеживая в динамике курс акций приобретенной компании, компания-собственник может корректировать базисную величину деловой репутации пропорционально росту или падению котировок, отражая прирост или снижение приобретенной деловой репутации, соответственно прямыми или обратными проводками по счетам 04 и 83.

В случае с некотируемыми акциями или долями в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью на основе профессионального суждения, процедура формирования которого должна закрепляться в учетной политике, корректировка базисной величины деловой репутации может основываться на учете динамики финансовых результатов, получаемых дивидендов (доходов от участия) или же чистых активов приобретенной компании.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, для учета результатов от переоценки внеоборотных активов применяется пассивный счет 83 "Добавочный капитал". Предлагаемый автором прием не нарушает общей методологии ведения бухгалтерского учета, что является немаловажным фактором, поскольку соблюдаются основные условия: во-первых, деловая репутация классифицируется как нематериальный актив, входящий в состав внеоборотных активов, а, во-вторых, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", организация вправе производить переоценку стоимости внеоборотных активов, что должно быть подробно описано в ее учетной политике.

Детализированная структурно-логическая схема предлагаемого методического подхода к учету деловой репутации представлена на рисунке.

Использование данного подхода на практике позволит, по мнению автора, снять имеющиеся в действующих учетных стандартах противоречия и существенно снизить присущую им неопределенность, что приведет к повышению достоверности отражения финансового состояния организаций в бухгалтерской отчетности и откроет возможности для адекватной оценки и учета одной из самых сложных бухгалтерских категорий - деловой репутации организаций.

Список литературы

1. Генералова Н.В. Анализ научных публикаций по учету гудвилла в российской и международной периодике за 1990-2014 гг. [Текст]: Н.В. Генералова, Е.Ю. Попова // Аудиторские ведомости. - 2015. - N 2. - С. 63-72.

2. Климашина Ю.С. Проблемы формирования и применения профессионального суждения о деловой репутации в бухгалтерском учете и аудите. [Текст]: Ю.С. Климашина, П.П. Баранов // Вестник НГУЭУ. - 2012. - N 4. - С. 70-78.

3. Баранов П.П., Неопределенность понятия деловой репутации: последствия для учета и отчетности. [Текст]: П.П. Баранов, В.П. Козлов, Ю.С. Климашина // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - N 13. - С. 35-42.

4. Баранов П.П. Российская методология учета деловой репутации на фоне мировых трендов: текущее состояние и вектор развития. [Текст]: П.П. Баранов, В.П. Козлов, Ю.С. Климашина // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - N 39. - С. 39-52.