Схема или законная деятельность? (С.В. Тяпухин, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Схема или законная деятельность?

С.В. Тяпухин,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Очень часто налоговики усматривают в действиях налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, использование схемы, целью которой является уход от уплаты налогов. В частности, налоговые инспекторы считают, что во многих случаях организации (ИП) применяют названную систему налогообложения неправомерно. В данной статье проанализируем судебную практику, сформировавшуюся в июле-августе 2015 года по этому вопросу (речь пойдет о нарушении налогоплательщиками одного из условий, необходимых для применения названного спецрежима, - превышение площади торгового зала).

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД относится деятельность, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Если площадь торгового зала выше установленного размера, названный спецрежим применяться не может.

Отметим, что при проведении проверки налоговики, как правило, не ходят по магазину с рулеткой и не производят соответствующих замеров. Определение торговой площади (принятие того или иного решения) осуществляется ими на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 НК РФ). К таковым относятся любые имеющиеся у организации (ИП) документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части). Однако, как показывает практика, указание в названных документах "нужной" площади торговых помещений не дает гарантии того, что налоговики не привлекут организацию к ответственности.

Ниже приведем несколько примеров из арбитражной практики.

Ситуация 1

Постановление АС ВВО от 03.08.2015 по делу N А82-17149/2013. Два индивидуальных предпринимателя владели на праве общей долевой собственности помещениями в торговом центре. Оба специализировались на продаже мебели. Между ними был заключен договор, согласно которому каждый из них распоряжался равной площадью торговых помещений.

                        /-----------------------\

                        | Помещение в торговом  |

                        |  центре (330 кв. м)   |

                        \-----------------------/

                        /-----------------------\

                        |   Находится в общей   |

           /------------| долевой собственности |-----------\

           |            \-----------------------/           |

/-----------------------\                       /-----------------------\

|   ИП 1 (165 кв. м)    |                       |   ИП 2 (165 кв. м)    |

\-----------------------/                       \-----------------------/

/----------------\  /----------------\  /----------------\ /------------\

|    Площадь     |  |    Площадь     |  |    Площадь     | |  Площадь   |

|торгового зала  |  |   подсобного   |  | торгового зала | | подсобного |

|  126 кв. м     |  |   помещения    |  |   139 кв. м    | | помещения  |

|                |  |    39 кв. м    |  |                | |  26 кв. м  |

\----------------/  \----------------/  \----------------/ \------------/

ИП 1 был уличен в неправомерном применении спецрежима в виде уплаты ЕНВД. По мнению налоговой инспекции, он осуществлял совместное использование всей площади магазина с другим предпринимателем. Инспекторами были усмотрены в деятельности предпринимателей признаки договора простого товарищества, в котором каждый из предпринимателей торговал на площади свыше 150 кв. м, поскольку:

- магазин представлял собой единый объект торговли, без каких-либо разграничений по площади, имелся свободный доступ покупателей к товару обоих лиц;

- предприниматели имели общих поставщиков, их офисы находились по одному адресу;

- использовалась единая система скидок;

- имелась согласованность действий по оказанию услуг по сборке мебели;

- использовался труд работников вне зависимости от того, с кем из хозяйствующих субъектов у них были заключены трудовые договоры, в том числе имелась общая структура управления персоналом с подчинением общему директору и главному бухгалтеру.

Суд не согласился с позицией инспекторов. По мнению арбитров, факты наличия у ИП 1 и ИП 2 в долевой собственности объектов недвижимости свидетельствовали о существовании между ними отношений, которые могли оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Однако сам по себе факт взаимозависимости участников сделки автоматически не может быть поставлен в вину проверяемому налогоплательщику, поскольку не говорит о фиктивности совершаемых им сделок и не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

С точки зрения арбитров, лишенное хозяйственного смысла и не имеющее объяснений неналоговыми причинами искусственное деление единого объекта организации торговли на отдельные магазины рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и считается основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В указанном случае налоговый орган должен представить доказательства, свидетельствующие о таких поведении и намерениях налогоплательщика. В то же время возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд пришел к выводу, что налоговыми инспекторами не представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что ИП 1 осуществлял розничную торговлю в магазине на площади, превышающей 150 кв. м. Кроме того, налоговым органом не доказано, что действия предпринимателей были согласованы и направлены на создание формальных условий для применения специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Ситуация 2

Похожая ситуация, но решение по которой принято для налогоплательщиков отрицательное, рассмотрена в постановлениях АС ЗСО от 18.08.2015 по N А03-16727/2014, от 17.08.2015 по делу N А03-16728/2014. Предприниматель (ИП 1) осуществлял розничную торговлю мужской одеждой, обувью и аксессуарами через арендованные торговые площади. Его жена (ИП 2) продавала аналогичный ассортимент товаров для женщин. Каждый из предпринимателей заключил с собственником торговых помещений отдельный договор аренды, согласно которому площадь арендуемых ими торговых залов менее 150 кв. м. При этом торговый зал, в котором они осуществляли торговлю, представлял собой единое помещение без капитальных перегородок (торговая площадь между предпринимателями делилась стойками с одеждой).

/--------------------------------\          /---------------------------\

|              ИП 1              |          |           ИП 2            |

\--------------------------------/          \---------------------------/

/----------------------------------\        /---------------------------\

| Согласно договору аренды ИП 1    |        |Согласно договору аренды ИП|

|  арендовал в здании торгового    |        |   2 арендовал в здании    |

|центра 164 кв. м, из них 138 кв. м|        |торгового центра 164 кв. м,|

| - торговых площадей, 26 кв. м    |        |из них 148 кв. м - торговых|

| - складских помещений            |        |   площадей, 16 кв. м -    |

|                                  |        |    складских помещений    |

\----------------------------------/        \---------------------------/

/--------------------------------\          /---------------------------\

|Продажа мужской одежды, обуви и |          |  Продажа женской одежды,  |

|          аксессуаров           |          |    обуви и аксессуаров    |

\--------------------------------/          \---------------------------/

Между предпринимателями было достигнуто соглашение о сотрудничестве, которое заключалось, в частности, в следующем: заинтересовать покупателя одной из сторон договора в посещении торгового зала другой стороны, при отсутствии необходимого покупателю товара у одной из сторон рекомендовать посетить отдел другой стороны, в случае занятости продавца одной из сторон продавцам другой стороны следует отвечать на вопросы потенциальных покупателей соседнего отдела и т.п. Налоговый орган посчитал, что указанные предприниматели незаконно применяли систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Основаниями для такого вывода послужили следующие обстоятельства:

- расчет за приобретенный товар покупателями осуществлялся через один кассовый аппарат и одно терминальное устройство, которые расположены на площади, арендуемой ИП 2;

- в течение проверяемого периода денежные средства с назначением платежа "операции по терминальной карточке", "за оказание услуг торгового эквайринга", "перечисление денежных средств по договору потребительского кредитования", "перечисления по кредитному договору" поступали только на расчетный счет ИП 2;

- из чеков-заявок видно, что рядом клиентов, которым предоставлялись кредиты на покупку, товар приобретался у ИП 2, однако этот товар относится к мужскому ассортименту;

- в средствах массовой информации магазин, через который ИП 1 и ИП 2 осуществляли торговлю, позиционировался как единое торговое предприятие, в рекламных изданиях был указан один адрес, один номер телефона;

- в отделе действовала общая система скидок на весь продаваемый товар;

- товар закупался одновременно как мужского, так и женского ассортимента;

- работники фактически работали единым коллективом и несли материальную ответственность за весь товар вне зависимости от того, с кем из предпринимателей заключен трудовой договор;

- вход в торговый зал для покупателей мужской и женской одежды являлся общим (войти на торговые площади ИП 1 возможно только с территории ИП 2);

- подсобное помещение ИП 1 и ИП 2 было общим (границей между ними являлась визуальная черта, при этом товары хранились минуя визуальные границы).

Суд указал, что разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими причинами, а имело своей целью лишь формирование документооборота для создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Однако соблюдение требований оформления документов само по себе не является достаточным основанием для применения названного спецрежима. По мнению арбитров, налоговый орган привел достаточно доказательств уменьшения предпринимателями налоговой базы вследствие применения схемы дробления бизнеса, в результате которой ими получена необоснованная налоговая выгода.

Ситуация 3

Постановление АС ВВО от 27.07.2015 по делу N А31-9631/2014. Предприниматель продавал товары через три магазина, расположенные в торговом центре (здание торгового центра принадлежало ему на праве собственности). На первом этаже торгового центра располагался торговый зал магазина "Инструменты", на втором этаже - торговые залы магазинов "Сантехника" и "Электротовары". В отношении деятельности, осуществляемой в каждом из магазинов, предприниматель применял спецрежим в виде уплаты ЕНВД.

                   /---------------------------------------\

                   |      Торговый центр принадлежит       |

        /----------|предпринимателю на праве собственности |--------\

        |          \---------------------------------------/        |

/------------------\        /------------------\         /----------------\

|     Магазин      |        |     Магазин      |         |     Магазин    |

|  "Инструменты"   |        |   "Сантехника"   |         |"Электротовары" |

|(площадь торгового|        |(площадь торгового|         |   (площадь     |

|       зала       |        |       зала       |         |  торгового зала|

|    62 кв. м)     |        |    55 кв. м)     |         |    42 кв. м)   |

\------------------/        \------------------/         \----------------/

По мнению предпринимателя, каждый из магазинов являлся самостоятельным объектом торговли, поскольку все магазины имели отдельные складские помещения, по каждому из них велся отдельный учет доходов и иных хозяйственных операций.

Налоговая инспекция же посчитала, что предприниматель неправомерно применял спецрежим, так как разделение площади торгового зала на три объекта являлось формальным - на самом деле площадь торгового зала превышала 150 кв. м.

Предприниматель, не согласившись с решением инспекции, обратился в суд.

Суд установил, что для входа в торговый центр использовался единственный самостоятельный вход с улицы напрямую в торговый зал магазина "Инструменты", непосредственно из данного торгового зала на второй этаж имелся единственный проход по лестнице в торговый зал "Сантехника", из которого был вход в торговый зал "Электротовары". Таким образом, торговые залы не имели отдельных входов и конструктивно не были отделены друг от друга. Для выкладки и демонстрации товаров предприниматель использовал лестничный марш, ведущий с первого на второй этаж торгового центра.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что фактически торговую деятельность предприниматель осуществлял в едином объекте стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв. м, формально разделенном на три магазина.

Делаем выводы

Неоднократно в разъясняющих письмах чиновники отмечали (см., например, Письмо от 05.09.2014 N 03-11-09/44779), что, если розничная торговля осуществляется налогоплательщиком с использованием нескольких торговых залов, расположенных в одном здании, относящихся согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам к одному объекту организации торговли, учитывается общая площадь таких залов. Если же торговля производится через несколько торговых залов, расположенных в одном здании, площадью не более 150 кв. м каждый, при этом торговые залы определены как самостоятельные объекты торговли, при расчете суммы ЕНВД учитывается площадь торгового зала по каждому торговому объекту в отдельности. Если налогоплательщик самостоятельно делал перепланировку магазина площадью более 150 кв. м, разделил его на два и более объекта торговли (соответственно, после перепланировки площадь торговых залов стала вписываться в предусмотренный предел), но не внес соответствующих изменений в инвентаризационные и правоустанавливающие документы, площадь торгового зала такого объекта в целом определяется согласно данным, отраженным в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, и, следовательно, при превышении ограничения в 150 кв. м налогоплательщик не вправе применять систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Однако, как показывает практика, указание в инвентаризационных или правоустанавливающих документах "нужной" площади недостаточно. Налоговые инспекторы, а также судьи анализируют деятельность налогоплательщиков с разных сторон, и если они придут к выводу, что налогоплательщики делят площадь торговых залов исключительно для создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД (применяют схему дробления бизнеса), им будут доначислены налоги по общей системе налогообложения.