НДС по уплаченному авансу подлежит восстановлению исходя из условий договора (К.С. Стриж, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2015 г.)

НДС по уплаченному авансу подлежит восстановлению исходя из условий договора

К.С. Стриж,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2015 г.

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик-покупатель, перечисливший суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему продавцом. Если покупатель воспользовался таким правом на вычет, при получении товара, услуг, результатов работ он обязан применить положения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающие правила восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету по уплаченному авансу. Согласно этой норме НДС с предоплаты должен быть восстановлен в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету в порядке, установленном НК РФ.

Абзацем 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 предусмотрено, что восстановлению подлежат суммы НДС в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (работам, услугам), имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Обратите внимание на концовку - "согласно условиям договора", о чем, к сожалению, нередко забывают налоговые органы. На одном из примеров арбитражной практики рассмотрим, как условия договора влияют на порядок восстановления "авансового" НДС.

Может ли НДС по уплаченному авансу быть восстановлен не в полном объеме?

Мнение налоговых органов

Дело, о котором далее пойдет речь, рассматривал АС ЗСО в Постановлении от 07.07.2015 N А75-5613/2014. Между налогоплательщиком и налоговой инспекцией возник спор относительно результатов камеральной проверки. Налоговики доначислили НДС, посчитав необоснованным тот факт, что НДС по уплаченному поставщику авансу восстановлен не в полном объеме.

Суть дела заключалась в следующем.

Организация-покупатель заключила договор на поставку оборудования и выполнение услуг по монтажу, пусконаладке, инструктажу, обучению.

Договором было установлено, что оплата осуществляется следующим образом:

- предоплата за товар в размере 10% стоимости товара - с момента подписания договора;

- оплата товара и услуг в размере 80% общей суммы - по истечении 30 календарных дней с даты поставки товара и оказания услуг;

- оплата товара в размере 10% общей суммы - по истечении 30 календарных дней с даты подписания актов выполнения монтажных и пусконаладочных работ.

Таким образом, стороны предусмотрели поэтапную оплату поставляемого и монтируемого товара, которая ставится в зависимость от хода поставки и выполнения работ, при этом поставка товара и его монтаж и пусконаладочные работы не разрываются, а составляют единую обязанность поставщика в отношения конкретной единицы оборудования (начинается с поставки оборудования, заканчивается пусконаладкой).

Далее рассмотрим порядок, который использовала организация при принятии к вычету НДС с аванса и его восстановлении. Сразу предупредим, что в самом постановлении цифры были другими, мы позволили себе их несколько округлить (для удобства восприятия).

Итак, стороны подписали две спецификации к договору на поставку, монтаж и пусконаладку оборудования.

Спецификация N 1 - в IV квартале 2012 года - на сумму 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Произведена частичная предварительная оплата в размере 10% на сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Спецификация N 2 - в I квартале 2013 года - на сумму 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Произведена частичная предварительная оплата в размере 10% на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).

НДС был принят к вычету в соответствующие периоды (в IV квартале 2012 года - 1 800 000 руб., в I квартале 2013 года - 540 000 руб.).

Общая сумма перечисленного НДС и принятого к вычету составила 2 340 000 руб.

Весь товар был поставлен во II квартале 2013 года на сумму 138 060 000 руб. (в том числе НДС - 21 060 000 руб.). В связи с поставкой товара организация приняла к вычету НДС в размере 21 060 000 руб.

Стороны в договорах согласовали, что уплаченные покупателем суммы в счет предстоящего выполнения работ погашаются пропорционально объемам фактически принятых работ и поставляемого товара. По условиям договоров покупатель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть работ. Остальная часть работ оплачивается отдельно платежными поручениями после их выполнения.

Иными словами, общая сумма предоплаты складывалась из предоплаты за товар и предоплаты за монтажные и пусконаладочные работы. Поэтому, получив товар и приняв по нему НДС к вычету, организация посчитала, что следует восстанавливать не весь НДС, ранее принятый к вычету (2 340 000 руб.), а только тот, который относится непосредственно к товарам. Высчитать его было несложно. Для этого следовало выявить соотношение суммы товаров (138 060 000 руб.) в общей сумме по двум спецификациям (118 000 000 руб. + 35 400 000 руб.) и полученный результат умножить на сумму НДС с предоплаты. Сумма восстановленного НДС, по данным налогоплательщика, составила 2 106 000 руб. (138 060 000 / 153 400 000 х 2 340 000).

По мнению налогового органа, организация должна была полностью восстановить НДС со всей суммы аванса (2 340 000 руб.). Разница между суммами подлежащего восстановлению НДС и фактически восстановленного была доначислена налогоплательщику - 234 000 руб. (2 340 000 - 2 106 000).

Налоговый орган сообщил, что нормы пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в полном объеме ранее предъявленный при уплате аванса к вычету НДС в случае получения товаров и не предусматривают его поэтапное восстановление пропорционально зачтенной сумме аванса.

Мнение арбитров

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из ч. 2 ст. 1 и ч. 4 ст. 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться. А согласно ст. 309 ГК РФ стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Названными нормами и руководствовались арбитры в рассматриваемом Постановлении от 07.07.2015 N А75-5613/2014, вынося решение в пользу организации. Они отметили, что налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора. При этом налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений. Как сказано в Постановлении КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, нормы налогового законодательства должны гармонировать с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Учитывая изложенное, судьи отметили, что положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

Несколько слов о принципе "зеркальности"

Налоговая инспекция проиграла дело во всех трех судебных инстанциях. При подаче кассационной жалобы в окружной арбитражный суд налоговики указали, что вывод судов двух первых инстанций о правомерности восстановления сумм НДС пропорционально размеру уплаченного аванса противоречит требованиям НК РФ и нарушает принцип "зеркальности", сопровождающий исчисление и уплату НДС с авансовых платежей (сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, должны быть идентичны).

По мнению арбитров, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

Если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки (в данном случае это 2 106 000 руб.), то и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). В таком случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанный подход не противоречит положениям абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170. Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

Таким образом, размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету НДС в общем порядке и в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит названной норме.

Восстановление суммы НДС в большем размере, предлагаемом налоговым органом, приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.