Специальные налоговые режимы и концепция справедливости налогообложения (Е.А. Еременко, журнал "Финансы", N 9, сентябрь 2015 г.)

Специальные налоговые режимы и концепция справедливости налогообложения

Е.А. Еременко,

аспирантка кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансового университета при Правительстве РФ

Журнал "Финансы", N 9, сентябрь 2015 г.

Исторически возникновение налоговых льгот никак не было связано с понятием справедливости. Разделение населения на податные и неподатные сословия проходит через всю историю налогообложения как европейских государств, так и России. В этой связи профессор И.И. Янжул отмечал, что "...обязанность платить налоги, согласно с принципами науки, распространяется на все физические и юридические лица, живущие или находящиеся в пределах страны, и всякие изъятия из этой обязанности для отдельных лиц, сословий, земств, городов и пр. являются явной несправедливостью и должны подлежать безусловному осуждению"*(1).

Устранение сословного принципа в налогообложении - это достижение парламентской демократии европейских стран. Россия также пришла к этому. Вместе с тем определенные изъятия из налогообложения все-таки остаются, воплощаясь в налоговых льготах. Напомним, что под ними всегда понимались определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими, с целью смягчения для них налоговой нагрузки. Логично предположить, что, исходя из требований налоговой справедливости, преимущества должны представляться налогоплательщикам с меньшей способностью к уплате налогов. Тем не менее, налоговые льготы предоставляются и по другим основаниям. Документы, принятые такой авторитетной организацией, как ОЭСР, говорят в данной связи о "налоговых расходах", законодательных положениях, правилах и практике, позволяющих сравнительно узкому кругу налогоплательщиков уменьшить налог либо перенести его уплату на более поздний срок по сравнению со стандартными условиями уплаты такого налога.

К числу налоговых расходов относят:

- налоговые скидки, то есть суммы изъятий из стандартных условий налогообложения;

- освобождение от налога сумм, исключаемых из налоговой базы;

- пониженные налоговые ставки для определенных видов деятельности или групп налогоплательщиков;

- отсрочка налогообложения, то есть перенесение уплаты налога на последующие отчетные периоды;

- налоговый кредит, понимаемый как прямой вычет определенных расходов из общей суммы налоговых обязательств*(2).

Несмотря на то что в России концепция налоговых расходов не применяется, в национальном налоговом законодательстве присутствуют все виды обозначенных отступлений от базовой структуры налога*(3). В отечественной налоговой практике все налоговые расходы, представляющие собой налоговые стимулы (tax incentives) и налоговые субсидии (tax subsidies), подпадают под определение налоговых льгот и являются одним из элементов налога, хотя и необязательным (факультативным).

В то же самое время в современных условиях налоговые льготы уже не рассматриваются только как факультативный элемент налога, призванный выровнять возникающее в процессе налогообложения неравенство. Вместо этого налоговые льготы стали важнейшим инструментом налогового регулирования, воздействующего на различные области экономической деятельности. В этой своей роли налоговые льготы исполняют функцию источника финансирования определенных сфер экономической деятельности (или отдельных категорий налогоплательщиков), что противоречит экономической сущности самого налога как фискального платежа.

С расширением практики применения налоговых льгот возникла проблема оценки их эффективности и разработки вначале методики такой оценки. На сегодняшний день ни одна из существующих методик оценки эффективности налоговых льгот не получила законодательного закрепления на федеральном уровне. Некоторые эксперты даже допускают, что оценить эффективность предоставленных налоговых льгот вообще невозможно. Кроме того, заметим, что оценивать нужно не только введенные льготы, но и излишнюю налоговую нагрузку на нельготируемую категорию налогоплательщиков, за счет которых и компенсируются потери бюджета в виде выпадающих доходов от предоставленной льготы. Их потери могут превосходить эффект от налоговой льготы для льготируемых. Результатом становится критическое снижение конкурентоспособности товаров (работ, услуг) и рыночной мотивации субъектов хозяйствования, другие отрицательные последствия для экономики и общества.

На наш взгляд, проблема заключается в ошибочной трактовке налоговой льготы как меры государственной поддержки, что не подтверждается мировым опытом. Рассмотрим для примера действующие в НК РФ отдельные льготы по налогу на прибыль организаций, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Вызывает возражения, во-первых, включение в состав льготируемых доходов операций, не являющихся доходами в экономическом смысле, в частности поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), задатка или залога; получение и погашение кредита (займа) и др.

Во-вторых, трудно согласиться с тем, что налоговая льгота предоставляется без учета способности к уплате налога и, как следствие, в отсутствие пределов предоставления льготы. То же самое относится к льготам по безвозмездно полученному имуществу (в т.ч. денежных средств) от аффилированных лиц.

Пункт первый касается несовершенства юридических дефиниций и неполноты законодательства о налогах и сборах*(4), а второй сопряжен с нарушением принципа справедливости налогообложения.

И если юридическую технику несложно поправить путем введения либо уточнения действующих положений законодательства о налогах и сборах, то в отношении восстановления справедливости это сделать не так просто. Приведенные в ст. 251 НК РФ налоговые льготы вводились в различные периоды времени, вполне вероятно, что при их введении законодатель руководствовался в том числе и соображениями налоговой справедливости. Так, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет осуществлять необлагаемые налогом трансферты в виде безвозмездно полученного имущества внутри вертикально интегрированных структур в системе аффилированных лиц. Экономический или социальный смысл такой льготы непонятен.

Кроме того, отдельные льготы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, носят индивидуальный характер, что прямо противоречит принципу нейтральности налоговых льгот, закрепленному в п. 1 ст. 56 НК РФ.

Т.А. Малинина приводит в качестве примера необоснованные индивидуальные льготы в отношении доходов государственной корпорации - банка развития (подп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также доходов от размещения временно свободных средств некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов*(5). Мы, в свою очередь, могли бы добавить к этому списку льготы в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций.

На сегодняшний день не представляется возможным оценить общую величину налоговых расходов в виде предоставленных льгот по налогу на прибыль, в частности по ст. 251 НК РФ, ввиду отсутствия доступных статистических данных.

До сих пор в российской налоговой системе при установлении и введении налоговых льгот возможный эффект определяется (и то не всегда) на стадии введения льготы. Такой подход не соответствует ни налоговой справедливости, ни экономической эффективности.

Остается одно - при установлении налоговой льготы руководствоваться принципом платежеспособности, то есть способностью налогоплательщика к уплате конкретного налога.

Мы не пытаемся при этом принизить значение налоговых льгот, носящих социальный или стимулирующий характер. Напротив, именно данное их качество оправдывает применение налоговой льготы, направленной на пользу всего общества.

Обратимся к опыту Германии, чей налоговый кодекс содержит отдельную главу, посвященную целям налоговых привилегий.

В разделе 51 гл. 3 Налогового кодекса ФРГ определено, что основной целью предоставления налоговых привилегий корпорациям является "их исключительная направленность на общественно полезные, благотворительные или религиозные цели"*(6). Налоговая политика правительства учитывает при этом, что налоговые привилегии в данном случае сокращают ту часть госрасходов, которые направляются на социальные цели.

Период действия налоговой льготы должен иметь свой предел, который определяется достижением поставленной при ее введении цели исходя из интересов государства и общества. В противном случае налоговые льготы становятся просто безвозмездным финансированием за счет бюджетной системы.

Примером такого подхода могло бы служить освобождение от налогообложения необходимого минимума доходов, предоставляемое в виде налоговых вычетов при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц. И хотя суммы действующих в настоящее время стандартных налоговых вычетов по этому налогу заслуживают жесткой критики, сам механизм правильный: по достижении определенного (достаточного) уровня дохода налогообложение возобновляется, что в полной мере соответствует концепции справедливости в ее связи с экономической эффективностью.

По нашему мнению, налоговые льготы должны во все большей степени становиться элементом налога, представляющим налоговую справедливость.

Для юридических лиц, на наш взгляд, более приемлема другая конструкция, когда предел налоговой льготы определяется не столько объемом доходов, сколько произведенными расходами, например, в связи с применением метода ускоренной амортизации. Кроме того, с целью стимулирования инвестиций в основной капитал наиболее значимых для государства отраслей экономики может вводиться налоговая льгота в отношении средств, направляемых в фонд накопления для финансирования закупок оборудования. Данная практика позволит контролировать выпадающие доходы бюджета в виде налоговых льгот.

При введении налоговых льгот в отношении определенных видов доходов, по нашему мнению, необходимо устанавливать предел (maximum), по достижении которого налоговая льгота перестает действовать. Данный механизм позволит избежать как несправедливости в применении налоговой льготы налогоплательщиками, налоговая способность которых увеличилась, так и предоставления налоговой льготы в ущерб интересам общества и государства. Наиболее простой, а следовательно, удобной с точки зрения налогового администрирования является конструкция по предоставлению налоговых льгот в рамках осуществления расходов, нацеленных на определенные экономические результаты.

Обратимся далее к феномену пользователей специальных налоговых режимов. Как известно, последние предусматривают особый, как правило, упрощенный порядок определения элементов налогообложения, а также определенные налоговые преференции в виде освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов. С точки зрения реализации концепции справедливости специальные налоговые режимы должны применяться ограниченным кругом налогоплательщиков, налогоспособность которых не позволяет уплачивать налоги на общих основаниях.

Вместе с тем есть и другая сторона медали. Нередко специальные налоговые режимы используются вразрез не только с концепцией справедливости, но и с принципом экономической эффективности.

Так, с целью снижения налогового бремени для малого бизнеса в НК РФ введены налоговые режимы, предназначенные специально для этой группы налогоплательщиков. Сама эта идея облегчения налогового бремени для данной категории полностью согласуется с концепцией справедливости в ее вертикальной составляющей*(7). Однако законодатель не предусмотрел надлежащей защиты от злоупотреблений льготными условиями. Например, в тех многочисленных случаях, когда УСН используется для почти легальной минимизации налогообложения далеко "не малого" бизнеса путем его искусственного дробления на множество юридических лиц с целью "подгонки" необходимых показателей под пороговые значения специального режима. Такая практика получила довольно широкое развитие и в так называемых "холдинговых" структурах.

Пороговое значение показателя доходов для применения упрощенной системы налогообложения, определенное ст. 346.13 НК РФ (не более 60 млн. руб.), рассчитано только на микропредприятия, а малые и средние предприятия обязаны уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения*(8).

Несложные арифметические вычисления позволяют определить налоговую экономию в результате "оптимизации" налоговой нагрузки с использованием упрощенной системы налогообложения. Разница в процентных ставках по сравнению с налогом на прибыль организаций составит 14 пунктов при применении объекта налогообложения в виде доходов и 5 пунктов при применении объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов (без учета дифференциации налоговых ставок, установленной в отдельных субъектах РФ). Кроме того, пользователь упрощенной системы налогообложения не заплатит в бюджет НДС (кроме НДС, уплачиваемого при пересечении таможенной границы), и налог на имущество организаций. Также пользователи упрощенной системы налогообложения существенно сэкономят на страховых взносах (табл.).

Таблица

Тарифы страховых взносов для плательщиков, находящихся на общей системе налогообложения и на УСН, установленные на периоды с 2015 г.*(1)

Режим налогообложения	Пенсионный фонд РФ (ПФР)	Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)	Итого
1	2	3	4	5
Общая система налогообложения	22% (в пределах установленной предельной величины базы)	2,9%	5,1%	30%
Упрощенная система налогообложения	20% (по основному виду деятельности, указанному в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ)	0,0%	0,0%	20%
*(1) В таблице приведены ставки взносов в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов, равной 711 тыс. руб. на период 2015-2017 годов.

Таким образом, на сегодняшний день, вполне легальным способом можно достичь существенной экономии на налогах и страховых взносах.

По нашему мнению, в данном случае имеет место использование упрощенной системы налогообложения с целью минимизации налогообложения. Данное обстоятельство не только наносит ущерб бюджету страны, но и подрывает саму идею поддержки малого бизнеса путем предоставления преференциальных налоговых режимов. В результате реальные микропредприятия проигрывают в конкуренции с бизнесом, имеющим достаточные средства для дальнейшего своего развития и использующего специальный налоговый режим как средство получения дополнительной прибыли в виде неуплаченных налогов.

В результате направленный на смягчение налоговой нагрузки микропредприятия как субъекта, менее способного к уплате налогов, преференциальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения реализуется в настоящее время формально юридически, т.е. исходя из показателей отчетности юридического лица, не принимая во внимание аффилированность юридических лиц, дробление бизнеса и др. приемы налогового планирования. Преференциальный налоговый режим, предусмотренный для поддержки субъекта, менее способного к уплате налогов, таким образом компрометируется.

Известно, что юридическое лицо - это иногда не более чем юридическая фикция, предназначенная в том числе и для ограничения имущественной ответственности. По действующему российскому гражданскому законодательству юридическое лицо может быть создано при минимальном размере уставного капитала в 10 тыс. руб., формируемого при этом буквально за счет любого имущества. Институт юридического лица, и это не секрет, часто используется главным образом для применения специальных налоговых режимов вне связи с реальным экономическим значением и весом фирмы как экономического субъекта с целью минимизации налогов.

Полагаем, что для устранения такого пробела в законодательство о налогах и сборах РФ необходимо ввести определение "пользователя специального налогового режима", под которым следует понимать юридическое лицо, использующее специальный налоговый режим с целью минимизации налогов. Такое юридическое лицо обязано уплачивать налоги в соответствии с реальными масштабами бизнеса, а не показателями налоговой отчетности юридических лиц, входящих в структуру этого бизнеса. Налоговая отчетность в данном случае отражает показатели одного из многих юридических лиц, аффилированных между собой и представляющих, по существу, единую компанию, поскольку управление ею осуществляется из единого центра в интересах определенного круга лиц (или одного лица).

На сегодняшний день отсутствуют реальные рычаги предотвращения злоупотреблений специальными налоговыми режимами. Введение понятия "пользователя специальным налоговым режимом", который будет обязан платить налоги "на общих основаниях", позволит защитить интересы реальных микропредприятий и восстановить налоговую справедливость.

Литература:

1. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. // Финансы и налоги: очерки теории и политики. - М.: Статут, 2004.

2. Майбуров И.А. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: методология решения задачи. // Общество и экономика, 2013. N 4. C. 71-91.

3. Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. - М.: Институт Гайдара, 2010. 212 с.

4. Теория налогообложения. Продвинутый курс. / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 591 с.

5. Пансков В.Г. О некоторых вопросах эффективности налоговых льгот в российской налоговой системе. // Инновационное развитие экономики, 2013. N 4-5 (16).

6. Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность. // Финансы, 2012. N 10.

7. Суханов Е.А. Сравнительное корпоративное право. - М.: Статут, 2014. 456 с.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - М.: Статут (в серии "Золотые страницы финансового права России"), 2002. С. 247.

*(2) Tax Expenditures in OCED Countries (2010). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.sourceoecd.org/taxation/9789264076891.

*(3) Майбуров И.А. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: методология решения задачи. // Общество и экономика, 2013. N 4. С. 76.

*(4) См. подробнее Еременко Е.А. К вопросу об определении дохода по российскому налоговому праву. // Налоговед, 2014. N 8. С. 18-21.

*(5) Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. - М.: Институт Гайдара, 2010. С. 96.

*(6) Fiscal Code (Abgabenordnung). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.bundesfinanzministerium.de/Web/EN/Ministry/Laws/laws.html. Перевод автора.

*(7) В теории налогообложения справедливость по вертикали предполагает, что индивиды, обладающие различной платежеспособностью, должны находиться в равной налоговой позиции, но для обеспечения этого равенства на них следует налагать различающиеся налоговые обязательства (Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. С. 213).

*(8) См. ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".