Подходы к налогообложению некоммерческих организаций (А.Б. Золотарева, Т.А. Малинина, журнал "Финансы", N 9, сентябрь 2015 г.)

Подходы к налогообложению некоммерческих организаций

А.Б. Золотарева,

зав. лабораторией экспертизы законодательства

Института прикладных экономических исследований

Российской академии народного хозяйства и Государственной

службы при Президенте РФ, кандидат юридических наук

Т.А. Малинина,

зав. лабораторией налоговой политики

Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара

Журнал "Финансы", N 9, сентябрь 2015 г.

Одним из признаков высокоразвитого гражданского общества является наличие в экономике обширного сектора негосударственных некоммерческих организаций (НКО), действующих в отраслях, имеющих так называемые положительные экстерналии, то есть приносящих блага не только непосредственным потребителям их услуг, но и обществу в целом - например, в виде повышения культурного, образовательного уровня населения, снижения уровня бедности или преступности, улучшения окружающей среды. В России, по данным Росстата на 1 января 2014 г. их насчитывалось 103,3 тысячи*(1).

Государственное признание общественной полезности деятельности некоммерческих организаций (НКО) часто выражается в предоставлении им значительных налоговых льгот вплоть до полного освобождения от подоходного налогообложения и НДС. В России в последние годы также наблюдается усиление внимания властей к некоммерческим организациям. Это выразилось, в частности, в расширении арсенала мер поддержки социально ориентированных НКО, включая предоставление им бюджетных субсидий*(2) и дополнительных налоговых льгот*(3), во введении нулевой ставки по налогу на прибыль для организаций образования и здравоохранения, а с 1 января 2015 г. - также и для организаций социального обслуживания. Однако хотим обратить внимание на различия в подходах к налогообложению некоммерческих организаций взяв для примера практику трех стран - России, США и Франции.

1) В России по сравнению с США и Францией налоговое освобождение предоставляется значительно более узкому кругу некоммерческих организаций.

Вплоть до последнего времени нулевую ставку налога на прибыль могли применять только названные выше организации. Научные организации под налоговое освобождение, предусмотренное ст. 284.1, не подпадают. При этом выполнение научных исследований и/или опытно-конструкторских разработок наряду с указанными видами деятельности входит в число льготируемых при определении доли дохода, дающей право на применение нулевой налоговой ставки, однако если у организации нет лицензии на осуществление образовательной или медицинской деятельности, применять рассматриваемое налоговое освобождение она не может.

На практике нулевой ставкой по налогу на прибыль пользуется лишь незначительная часть организаций образования и здравоохранения. Основная причина в том, что для применения этой льготы требуется, чтобы доля доходов от образовательной, медицинской деятельности и НИОКР составляла не менее 90% от общего объема доходов организации. Между тем у большинства организаций образования и здравоохранения доля доходов от обслуживающих производств и хозяйств (столовых, спортивно-оздоровительных комплексов, студенческих общежитий и пр.) превышает 10% налогооблагаемых доходов.

Кроме того, налоговые льготы для организаций образования, здравоохранения и социального обслуживания по российскому законодательству являются временными: их действие ограничено 1 января 2020 года.

Таким образом, на благотворительные, правозащитные и природоохранные организации и учреждения культуры налоговое освобождение не распространяется.

НКО прочих сфер по налогу на прибыль пользуются следующими льготами и преференциями:

- освобождением от налогообложения пожертвований, грантов и иных безвозмездных поступлений из бюджета, от физических и юридических лиц на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности при условии раздельного учета и целевого использования таких поступлений (подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ);

- освобождением от налогообложения пассивных доходов от целевого капитала в виде дивидендов, процентов от размещения на банковских депозитах и пр. (подп. 43 п. 1 ст. 251);

- правом создавать резерв предстоящих расходов по предпринимательской деятельности, которое было предоставлено НКО в 2011 г. (ст. 267.3 НК РФ). Этот резерв может формироваться на срок до 3 лет, а предельный размер отчислений в него ограничен 20% от налогооблагаемых доходов текущего периода.

В США возможность освобождения от налогообложения доходов от основной и связанной с ней побочной деятельности открыта для 35 различных типов некоммерческих организаций*(4).

Во Франции разграничение между коммерческими и некоммерческими организациями, которые освобождаются от трех налогов (налога на прибыль, профессионального налога и НДС), проводится не столько по видам, сколько по характеру деятельности*(5). Деятельность организации считается некоммерческой, если она не конкурирует с коммерческим сектором. Для определения характера деятельности организации проводится ее анализ по четырем критериям: продукт, предлагаемый организацией; цены на него; круг потребителей продукта и реклама собственной деятельности. Круг и условия предоставляемых НКО услуг должны отличаться от тех, что предлагаются рынком, а цена услуг должна быть ниже по сравнению с коммерческим сектором. Потребителями услуг НКО должны быть преимущественно лица, чье экономическое и социальное положение оправдывает предоставление льгот (например, безработные, инвалиды). Кроме того, НКО не должна прибегать к коммерческой рекламе, ориентированной на тот же круг потребителей, что и коммерческий сектор.

2) В России не предусмотрена возможность применения нулевой ставки к части доходов НКО.

Для целей налогообложения выделяются 3 вида доходов НКО: от основной деятельности (для ВУЗа - образовательные услуги); от побочной деятельности, отвечающей основной цели создания некоммерческой организации (доходы от реализации учебных пособий, услуг студенческой столовой или общежития для студентов); и от предпринимательской деятельности, не связанной с основной (например, те же доходы от оказания услуг столовой, гостиницы или спорткомплекса посторонним лицам).

В теории налоговые льготы предназначены только для доходов от первых двух видов деятельности, однако в практике многих стран часто дается освобождение от налогообложения всех доходов НКО при условии соблюдения предельной максимальной доли доходов от предпринимательской деятельности, не связанной с основной.

В США организация, имеющая статус освобожденной от налога на доходы корпораций, все равно уплачивает налог с доходов, не связанных с основной целью ее деятельности (unrelated business income)*(6). Такой подход осложняет налоговое администрирование: раздельный учет несет в себе возможности для налоговой оптимизации и сокращения налоговой базы по доходам от облагаемых видов деятельности. Правила ведения раздельного учета полностью не формализуются в нормативах, поэтому у налогоплательщика всегда остается возможность выбора тех или иных критериев для разнесения расходов по видам деятельности и/или варьирования учетной политики. Бюджетные потери в этом случае сопоставимы с моделью, предусматривающей освобождение от налогообложения всех доходов НКО.

В России, как уже отмечалось, освобождаются от налогообложения все доходы*(7) организаций образования, здравоохранения и социального обслуживания, однако лишь при условии, что не менее 90% таких доходов приносит основная деятельность. Этот порог представляется несколько завышенным, поскольку (в отличие от Франции и США) деятельность, связанная с основной, у нас приравнена к прочим видам предпринимательской деятельности. При большей простоте администрирования этот подход по сравнению с американским отличается недостаточной гибкостью, поскольку даже незначительное превышение предельной доли доходов от нельготируемых видов деятельности приводит к утрате права пользования льготой.

Подход, применяемый во Франции, представляет собой комбинацию американского и российского подходов. Организация, для которой некоммерческая деятельность не является преобладающей, льготами не пользуется. В законодательстве четкий количественный критерий "преобладания некоммерческой деятельности" не сформулирован, а на практике ею считается деятельность, приносящая 70-80% совокупных доходов организации, причем соответствие НКО этому критерию проверяется в течение нескольких лет. Налогообложение коммерческих доходов организации, для которой некоммерческая деятельность является преобладающей, зависит от величины таких доходов и наличия/отсутствия раздельного учета. Если коммерческие доходы не превышают 60 тыс. евро в год, все они освобождаются от налогообложения. Если превышают и ведется их раздельный учет, то они подлежат обложению, но льготы по остальной деятельности сохраняются. При отсутствии же раздельного учета организация облагается наравне с коммерческой.

3) По сравнению с Францией и США в России фактически отсутствуют дополнительные требования к операциям некоммерческих организаций, применяющих налоговое освобождение, ограничивающие возможности для злоупотреблений.

Существующие строгие ограничения права НКО, пользующихся налоговым освобождением, на ведение предпринимательской деятельности затрагивают, как уже отмечалось, лишь ту ее часть, которая осуществляется за рамками основной деятельности. Между тем сам факт осуществления деятельности в традиционных для некоммерческих организаций отраслях еще не свидетельствует о ее некоммерческом характере. Большинство видов основной деятельности НКО (в частности, предоставление медицинских, образовательных, правозащитных услуг) могут приносить достаточную прибыль. Ключевым критерием для разграничения некоммерческой и коммерческой организации является отсутствие у первой цели получения прибыли в качестве основной. Однако критерий этот имеет оценочный характер, а потому применить его сложно. На практике единственным отличием коммерческой организации от некоммерческой по российскому законодательству является запрет последней распределять прибыль в форме дивидендов. Но запрет на перераспределение прибыли НКО в пользу контролирующих ее лиц достаточно легко обойти, осуществляя выплаты в форме заработной платы, через применение трансфертных цен в сделках и пр. Никаких инструментов, препятствующих этому (не считая запрета на совершение операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок), отечественное налоговое законодательство не содержит. На этом фоне решение о распространении налогового освобождения не только на некоммерческие, но и на коммерческие организации образования, здравоохранения и социального обслуживания выглядело бы логичным, свидетельствуя об осознании законодателем того факта, что критерии деления организаций на коммерческие и некоммерческие носят формальный характер.

Особенно разительно российское законодательство в этом отношении отличается от французского. Во Франции одним из условий освобождения некоммерческой организации от налогообложения является соблюдение строгих ограничений на размер вознаграждения руководителей организации. Валовое ежемесячное вознаграждение каждого руководителя не должно превышать % минимальной заработной платы во Франции, которая с 1 января 2015 г. установлена на уровне 1 457,52 евро (1 136 евро за вычетом взносов на социальное страхование и пенсионное обеспечение). При несоблюдении этого условия французские НКО облагаются налогами наравне с коммерческими организациями.

В США, в отличие от Франции, таких ограничений нет, требуется лишь, чтобы оплата труда руководителей НКО была "разумной". Во многом это обусловлено тем, что США, будучи страной с прецедентной системой права, часто используют в законодательстве общие формулировки, предполагающие их толкование администрирующими органами и судами в каждом конкретном случае. Однако и в США приходится бороться со злоупотреблениями. Во-первых, потенциальным донорам доступна информация о вознаграждении высшего менеджмента НКО: если он получает повышенную зарплату, то привлекать пожертвования становится сложнее. Кроме того, такая организация может потерять статус освобожденной от налога как работающая для личной выгоды учредителей и/или связанных с ними лиц (при этом бремя доказывания неправомерности решения налогового органа несет организация-налогоплательщик)*(8). Далее, с лиц получивших выгоду в размере, превышающем их вклад в деятельность организации, взимаются акцизные налоги (excise taxes), ставка которых доходит до 200%.

Варианты с оптимизацией налогообложения НКО в России

Из сказанного выше следует, что расширение налоговых льгот для некоммерческих организаций в России возможно лишь при существенном ужесточении условий их предоставления. Не копируя опыта других стран, можно предложить несколько вариантов реформирования российского законодательства в части налогообложения доходов НКО, различающихся между собой по степени радикальности. Напомним, что после 1 января 2020 г. льготы для коммерческих организаций образования, здравоохранения и социального обслуживания подлежат отмене, а некоммерческие должны пользоваться общим для всех НКО режимом налогообложения. Что должно прийти на замену?

Консервативный вариант реформирования

Этот вариант не предполагает расширения перечня видов деятельности НКО, которые могут быть освобождены от подоходного налогообложения (то есть нулевая ставка налога на прибыль может применяться только организациями образования, здравоохранения и социального обслуживания на прежних условиях). Однако предусматривается ряд мер, улучшающих положение некоммерческих организаций в других отраслях, которыми после 2020 г. смогут пользоваться и утратившие специальные льготы организации образования, здравоохранения и социального обслуживания. Прежде всего, речь идет о мерах, направленных на повышение финансовой устойчивости НКО в средне- и долгосрочной перспективе за счет снятия препятствий к сбережению и инвестированию. В частности, целесообразно:

а) наделить НКО правом формировать резерв предстоящих расходов по некоммерческой (основной) деятельности.

Поскольку многие НКО (в первую очередь те из них, некоммерческий характер деятельности которых основан на принципах благотворительности и добровольчества и не вызывает сомнений) зависимы от нерегулярных источников финансирования в виде пожертвований, то для обеспечения их финансовой устойчивости принципиально важно освободить от налогообложения ту часть их дохода, которая предназначена для ведения основной деятельности в будущем. Между тем, как говорилось выше, в настоящее время в соответствии со ст. 267.3 НК РФ некоммерческим организациям разрешается создавать резерв лишь для финансирования предстоящих расходов по предпринимательской деятельности. Это решение законодателя выглядит парадоксальным, так как любые дополнительные налоговые льготы для некоммерческих организаций оправданы лишь постольку, поскольку они служат целям расширения масштабов основной - некоммерческой - деятельности этих организаций.

Как минимум, целесообразно внести в ст. 267.3 изменения, позволяющие НКО сокращать текущие налоговые обязательства за счет отчислений в резерв, предназначенный для финансирования любых предстоящих расходов, принимаемых к вычету при определении базы по налогу на прибыль. Может быть, стоит подумать о такой редакции ст. 267.3, которая разрешала бы создавать резерв только для финансирования предстоящих расходов по основной деятельности. И дополнительно рассмотреть вопрос об увеличении предельной суммы отчислений в такой резерв с 20 до 30% налогооблагаемых доходов текущего периода и/или увеличении срока использования резерва с 3 до 5 лет.

Предлагаемая мера фактически представляет собой разновидность налогового освобождения, однако имеет по сравнению с последним (в том виде, в каком оно применяется у нас) то преимущество, что не влечет утраты контроля за расходами некоммерческих организаций. В частности, не допускается осуществление за счет средств, освобожденных от налогообложения, расходов, не принимаемых к вычету при определении налоговой базы - например, приобретения товаров, работ и услуг для личного потребления администрации или работников НКО;

б) предусмотреть льготы в части налогообложения пассивных доходов в виде дивидендов, процентов по банковским депозитам и ценным бумагам для некоммерческих организаций, не имеющих целевого капитала.

В настоящее время из всех пассивных доходов НКО освобождены от налогообложения только доходы от целевого капитала. Но эта льгота доступна лишь для крупных организаций, поскольку минимальная сумма для формирования целевого капитала составляет 3 млн. руб., причем на его формирование не могут направляться собственные доходы НКО. Некоммерческие организации, не имеющие целевого капитала, при размещении временно свободных средств на банковских депозитах или в ценных бумагах платят с соответствующих доходов налог на прибыль по общей ставке.

В целях обеспечения всем некоммерческим организациям равных возможностей для защиты их сбережений от инфляции целесообразно освободить от налогообложения доходы НКО от размещения на банковских депозитах и в ценных бумагах временно свободных денежных средств в пределах резерва предстоящих расходов, о котором говорилось выше в пункте "а". Ограничение действия предлагаемой льготы суммой доходов от размещения резервов поможет избежать коммерциализации деятельности НКО и сокращения доли доходов, направляемых на основную деятельность. В тех же целях следует законодательно ограничить круг допустимых инвестиций НКО, исключив из их числа особо рисковые.

Одновременно было бы правильным наделить организации, являющиеся собственниками целевого капитала, правом самостоятельного управления им (с сохранением запрета на инвестирование в высокорисковые активы), чтобы избавить НКО от предписанной законом обязанности оплачивать услуги управляющей компании;

в) расширение перечня необлагаемых грантов.

В настоящее время от налогообложения освобождаются, в частности, полученные НКО на безвозмездной и безвозвратной основе гранты от российских физических лиц, некоммерческих организаций, а также иностранных и международных организаций по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, "на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан" (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Гранты должны предоставляться на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным раздельным учетом произведенных в рамках гранта расходов и отчетностью перед грантодателем о целевом использовании гранта.

В этой норме Налогового кодекса усматриваются два недостатка.

Во-первых, из перечня грантодателей, чьи гранты освобождаются от налогообложения, исключены российские коммерческие организации. Рационального объяснения этому нет, поскольку никакими налоговыми льготами грантодатели-организации не пользуются, а значит - гранты предоставляются за счет прибыли после налогообложения. Кроме того, п. 2 той же статьи Налогового кодекса от налогообложения освобождены пожертвования на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности от любых российских юридических лиц. Поскольку принципиальной разницы между пожертвованиями и грантами не существует, нет и причин освобождать от налогообложения пожертвования от коммерческих организаций и отказывать в таком освобождении в отношении грантов. Вместе с тем для донора грант имеет то преимущество перед пожертвованием, что направления его использования более конкретизированы и грантополучатель обязан грантодателю отчетом. Исходя из этого, целесообразно освободить от налогообложения также и гранты от российских коммерческих организаций.

Во-вторых, полагаем, что контроль следует осуществлять не столько за происхождением средств донора, сколько за направленностью и целевым использованием гранта.

Вариант с использованием элементов американского подхода

Данный вариант предполагает распространение налогового освобождения в виде нулевой ставки налога на прибыль на НКО всех сфер деятельности с ужесточением условий получения освобождения, но без введения строгих ограничений на оплату труда руководителей таких организаций. Доступ к льготе в рамках этого варианта предоставляется некоммерческой организации при одновременном соблюдении следующих условий.

Доходы от основной деятельности и деятельности, связанной с основной, составляют не менее 90% - в этом случае от налогообложения освобождаются все доходы НКО.

Американский подход также предполагает отсутствие жестких ограничений на предельную долю доходов от предпринимательской деятельности, не связанную с основной, однако таковые подлежат налогообложению по общим ставкам.

Российские НКО, пользующиеся налоговым освобождением, не вправе осуществлять ряд расходов, производимых по общему правилу из чистой прибыли (в том числе расходы на оплату путевок на лечение или отдых и других товаров, работ и услуг для личного потребления работников, а также нормируемые расходы в пользу работников свыше установленных Налоговым кодексом ограничений). Такие ограничения, к сожалению, предусмотрены, например, в отношении взносов работодателей по договорам добровольного личного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения в пользу работников (подп. 48.2 п. 1 ст. 264, п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Отдельную проблему составляют расходы по содержанию так называемых объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), к которым относятся объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные объекты, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. По общему правилу, установленному ст. 275.1 НК РФ, налоговая база по деятельности, связанной с использованием ОПХ, определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Убыток от деятельности, связанной с использованием ОПХ, признается для целей налогообложения при соблюдении ряда условий: расходы налогоплательщика на содержание таких объектов, а также стоимость и условия оказания услуг с использованием таких объектов не могут существенно отличаться от соответствующих показателей специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной. При невыполнении любого из этих условий убыток от объектов обслуживающих производств может быть покрыт только за счет будущей прибыли от них. Очевидно, что эти правила, имеющие целью ограничение принятия к вычету расходов, связанных с предоставлением услуг для личного потребления работников, не будут работать при нулевой ставке налога на прибыль. Поэтому следует предусмотреть, что несоблюдение перечисленных в ст. 275.1 НК РФ условий полного принятия к вычету расходов по ОПХ влечет утрату права пользования налоговым освобождением.

При совершении НКО сделок с взаимозависимыми лицами цена должна соответствовать рыночной.

При этом содержание понятия взаимозависимого по отношению к НКО лица должно быть скорректировано по сравнению со ст. 105.1 НК РФ, которая рассчитана преимущественно на коммерческие организации, так как ориентируется на долю в уставном капитале. Применительно к некоммерческим организациям аффилированными следует считать, по крайней мере, членов любых коллегиальных органов управления, а возможно - и более широкий круг административного персонала. К сделкам между НКО и взаимозависимыми с ней лицами должна быть приравнена совокупность сделок, совершаемых с их участием через посредничество лиц, не выполняющих в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, кроме перепродажи товаров (работ, услуг), и не принимающих на себя никаких рисков.

Для контроля за соблюдением этого правила следует обязать НКО ежегодно представлять в налоговый орган по месту нахождения информацию о сделках, заключенных с взаимозависимыми лицами (по аналогии с установленной Налоговым кодексом обязанностью налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках). Обнаружение фактов совершения некоммерческой организацией сделок с взаимозависимыми лицами по ценам, не соответствующим рыночным, должно повлечь утрату права пользования налоговым освобождением с начала налогового периода, в котором такие факты имели место.

При строгом контроле за ценами сделок с взаимозависимыми лицами этот вариант не предполагает введения количественных ограничений на выплаты в пользу руководителей НКО, осуществляемых в рамках трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, договоров авторского заказа и иных договоров, выплаты по которым облагаются страховыми взносами в социальные внебюджетные фонды. Такой подход имеет компромиссный характер: перераспределение доходов некоммерческой организации в пользу ее руководителей допускается, однако возникающие при этом налоговые обязательства превосходят те, которые имели бы место в случае распределения в пользу учредителей прибыли аналогичной коммерческой организации.

Необходимо оговориться, что базовое для выбора данного варианта условие (то есть более высокие налоговые обязательства при перераспределении дохода в пользу учредителей в рамках НКО) будет выполняться лишь при отмене регрессии по страховым взносам в социальные внебюджетные фонды, которая запланирована с 2018 года*(9).

В настоящее же время полная ставка страховых взносов в Пенсионный фонд в размере 22% применяется лишь в отношении предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (которая в 2015 г. составляет 711 тыс. руб. в год на одно лицо), к доходам сверх этой величины применяется ставка 10%*(10). Что касается взносов в Фонд социального страхования, то они вообще не взимаются с доходов, превышающих 670 тыс. руб. в год на человека. В силу этой регрессии налоговые обязательства по заработной плате, превышающей 60 тыс. руб. в месяц, могут оказаться даже ниже, чем были бы налоговые обязательства с дивидендов в соответствующей сумме.

Однако ситуация кардинально изменится с 1 января 2018 г., когда совокупная ставка страховых взносов во все фонды составит 34% безотносительно к величине базы для их начисления. Проиллюстрируем это на примере. Предположим, две медицинские организации с единственным учредителем - некоммерческая и коммерческая - имеют одинаковую прибыль в размере 1200 тыс. рублей. Коммерческая организация распределяет эту прибыль в пользу учредителя в виде дивидендов, а некоммерческая - в виде заработной платы. Учредитель коммерческой организации получит из этих денег 835,2 тыс. руб. (1200 тыс. - 240 тыс. (налог на прибыль) - 124,8 тыс. (13% НДФЛ). Учредитель некоммерческой организации получит 779,1 тыс. руб. (1200 тыс. - 304,47 тыс. (страховые взносы в социальные внебюджетные фонды по ставке 34%) - 116,4 тыс. (13% НДФЛ). Как видно на указанном примере, в целях минимизации налогов учредителям организаций, рассчитывающим на получение прибыли, станет более выгодно регистрировать их в качестве коммерческих. Это позволяет ожидать сокращения численности некоммерческих организаций, деятельность которых, по существу, ориентирована на получение прибыли. Однако этот эффект достижим лишь при наличии жесткого контроля за ценообразованием в сделках между НКО и аффилированными лицами, по которым перераспределение прибыли некоммерческой организации в пользу ее учредителей не сопровождается дополнительными обязательствами по уплате страховых взносов.

"Французский вариант"

Данный вариант совпадает с предыдущим по всем параметрам, но дополнительно к описанным выше условиям предоставления налогового освобождения вводится ограничение расходов на оплату труда персонала некоммерческих организаций, занимающего должности руководителей (например, определяемые в соответствии с Единым квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и служащих). Такие расходы не должны превышать средние по отрасли для соответствующих должностей более чем на определенный процент.

Преимуществом данного варианта по сравнению с предыдущим является более адресный характер налоговых льгот, при котором они доступны не любым организациям, зарегистрированным в качестве некоммерческих, а лишь тем из них, которые с большей вероятностью являются таковыми по сути - то есть действуют в интересах общества, а не собственных учредителей или менеджмента. Вместе с тем по мере ужесточения условий доступа к льготам растут и риски уклонения, которые нельзя полностью исключить даже при самом строгом контроле. Так что более правильный в теории вариант не обязательно окажется более успешным на практике.

Литература:

1. Fact Sheet: Non-Governmental Organizations (NGOs) in the United States. URL: http://www.humanrights.gov/fact-sheet-non-governmental-organizations-ngos -in-the-united-states.html.

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросу поддержки социально ориентированных некоммерческих организаций. // Собрание законодательства Российской Федерации, 12.04.2010. N 15. Ст. 1736.

3. О перечне международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов. Постановление Правительства РФ от 28.06.2008 N 485. // Собрание законодательства Российской Федерации, 07.07.2008. N 27. Ст. 3287.

4. О предоставлении поддержки социально ориентированным некоммерческим организациям. Постановление Правительства РФ от 23.08.2011 N 713. // Собрание законодательства Российской Федерации, 29.08.2011. N 35. Ст. 5097.

5. Об имущественной поддержке социально ориентированных некоммерческих организаций. Постановление Правительства РФ от 30.12.2012 N 1478. // Собрание законодательства Российской Федерации, 14.01.2013. N 2. Ст. 85.

6. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности. // Собрание законодательства Российской Федерации, 25.07.2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4583.

7. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. Федеральный закон от 29.12.2014 N 464-ФЗ. // Собрание законодательства Российской Федерации, 05.01.2015. N 1 (часть I). Ст. 17.

8. 26 U.S. Code § 501 - Exemption from tax on corporations, certain trusts, etc. // Режим доступа: http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/501.

9. Казакова М. Подходы к налогообложению некоммерческих организаций во Франции и выводы для России. // Режим доступа: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2458969.

10. Return of Organization Exempt From Income Tax. Internal Revenue Service. // Режим доступа: http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f990.pdf.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Россия в цифрах-2014: Крат. стат. сб. - M.: Росстат, 2014. 558 с. ISBN 978-5-89476-377-4.

*(2) См., например, Федеральный закон от 05.04.2010 N 40-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросу поддержки социально ориентированных некоммерческих организаций"; постановления Правительства Российской Федерации от 23.08.2011 и от 30.12.2012, касающиеся имущественной поддержки социально ориентированных некоммерческих организаций.

*(3) См. Федеральный закон от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности".

*(4) Перечень организаций, освобождаемых от налога на доходы корпораций, содержится в разделе 501 (с) гл. 26 Кодекса внутренних доходов США (InternalRevenueCode). 26 U.S. Code § 501 - Exemption from tax on corporations, certain trusts, etc. // Режим доступа: http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/501.

*(5) Direction generale des impots 4 H-5-06 N 208 du 18.12.2006 // Bulletin officiel des impots. (http://www.impots.gouv.fr).

*(6) Tax on Unrelated Business Income of Exempt Organizations. InternalRevenueService. Publication 598. (Информационное письмо Службы внутренних доходов США N 598) // Режим доступа: http://www.irs.gov/Charities-&-Non-Profits/Unrelated-Business-Income-Defi ned.

*(7) За исключением доходов от контролируемых иностранных компаний, дивидендов и процентов по некоторым долговым ценным бумагам, которые по общему правилу облагаются налогом по ставке, отличной от основной.

*(8) Tax-Exempt Status for Your Organization. Internal Revenue Service. Publication 557. - Режим доступа: http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p557.pdf (дата обращения: 16.02.2015).

*(9) См. ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(10) См. постановление Правительства Российской Федерации от 04.12.2014 N 1316 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2015 г.".