Показатели доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности (Н.Е. Новикова, В.А. Новиков, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 30, август 2015 г.)

Показатели доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности

Н.Е. Новикова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях,

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,

Москва, Российская Федерация

В.А. Новиков,

кандидат экономических наук,

старший преподаватель кафедры экономического анализа,

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,

Москва, Российская Федерация

Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 30, август 2015 г.

Тема. В статье изучается прозрачность показателей бухгалтерской финансовой отчетности. Для заинтересованных пользователей этот критерий определяется порядком формирования параметров в системе счетов бухгалтерского учета и учетной политикой хозяйствующего субъекта. Это делает актуальным, приводит в необходимое соответствие применяемые в учете и отчетности термины и обоснованность учетной политики.

Цели. Обобщение подходов к формированию показателей доходов и расходов в бухгалтерском учете и бухгалтерской финансовой отчетности.

Методология. В работе проанализированы показатели доходов и расходов, прибылей и убытков, с одной стороны, формируемые в системе счетов бухгалтерского учета, а с другой стороны, представляемые в бухгалтерской отчетности.

Результаты. Исследование показателей доходов и расходов выявило разночтения, связанные как с использованием различных терминов для обозначения одних и тех же показателей, так и с применением одних и тех же понятий для обозначения различных по наполнению показателей. Например, показатель "Управленческие расходы" отчета о финансовых результатах полностью соответствует сумме списанных в дебет сч. 90 "Продажи" общехозяйственных расходов.

Значимость. Показано, что в зависимости от учетной политики показатель отчета о финансовых результатах "Валовая прибыль (убыток)" может значительно меняться, особенно в случаях, когда общехозяйственные расходы имеют значительный удельный вес в полной себестоимости проданной продукции.

Вывод. Сделан вывод о том, что для повышения результативности анализа финансовых результатов необходимо унифицировать показатели доходов и расходов, прибылей и убытков в бухгалтерском учете и бухгалтерской финансовой отчетности.

Для адекватной оценки финансовой ситуации при проведении анализа финансовых результатов хозяйствующего субъекта важно правильное понимание того, как формируется и что отражает исследуемый показатель прибыли. Однако в настоящее время в бухгалтерском учете и отчетности в ряде случаев одинаково именуются различные по наполнению показатели прибылей и убытков, доходов и расходов.

Главным документом, регулирующим формирование показателей финансовой отчетности, являются формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 05.10.2011 N 124н, от 17.08.2012 N 113н, от 04.12.2012 N 154н, от 06.04.2015 N 57н).

Правила бухгалтерского учета доходов и расходов и формирования в бухгалтерском учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) определены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н) и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, с изменениями от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н).

При этом в методиках по экономическому анализу используются показатели, отличные от параметров, отражаемых в бухгалтерской финансовой отчетности*(1) [1].

В настоящее время в отчете о финансовых результатах, формируемом в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности", представлены следующие показатели финансовых результатов: валовая прибыль, прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения, чистая прибыль (убыток). Проанализируем порядок их определения и расчета для бухгалтерской финансовой отчетности.

Показатель "Валовая прибыль (убыток)" (строка 2100) не формируется на счетах бухгалтерского учета, а рассчитывается непосредственно в ходе заполнения отчета о финансовых результатах как разница между строками 2110 "Выручка" и 2120 "Себестоимость продаж". Он может иметь разное наполнение в зависимости от учетной политики, применяемой хозяйствующим субъектом, и, как следствие, от того, какие именно расходы представлены им по статье "Себестоимость продаж".

Наиболее часто в этой статье отражается фактическая производственная себестоимость проданной продукции (работ, услуг, товаров)*(2).

Этот вариант учетной политики предполагает распределение общехозяйственных расходов между выделенными объектами калькуляции и списание их в конце каждого месяца в дебет сч. 20 "Основное производство". В таком случае валовая прибыль (убыток) в примере 1 показывает превышение выручки над производственной себестоимостью проданной продукции (работ, услуг, товаров).

Пример 1. (округленные величины показателей машиностроительного предприятия, млн. руб.).

Выручка - 100.

Себестоимость - 60.

Валовая прибыль - 40 (100 - 60).

Коммерческие расходы - 25.

Управленческие расходы (прибыль от продаж) - 15 (40 - 25).

При таком варианте учетной политики валовая прибыль больше, чем прибыль от продажи продукции, на сумму расходов на ее реализацию.

Однако в случае признания общехозяйственных расходов целиком в составе полной себестоимости проданной продукции (работ, услуг) по статье "Себестоимость продаж" будет показана неполная (сокращенная) фактическая производственная себестоимость продаж. В результате показатель валовой прибыли получается выше, поскольку он будет "дополнен" величиной общехозяйственных расходов хозяйствующего субъекта за отчетный период.

При этом варианте учетной политики показатель валовой прибыли в примере 2 максимально приближается к маржинальной прибыли, рассчитываемой в международной практике как превышение выручки над себестоимостью продаж, сформированной из суммы прямых затрат на производство продукции*(3) [2].

Пример 2.

Выручка - 100.

Себестоимость - 45.

Валовая прибыль - 55 (100 - 45).

Коммерческие расходы - 25.

Управленческие расходы - 20.

Прибыль от продаж - 10 (55 - 45).

Отметим, что при таком варианте учетной политики прибыль от продаж будет меньше, поскольку общехозяйственные расходы, собранные за месяц, в первом случае частично вошли в себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, тогда как в данном примере целиком были признаны в составе себестоимости продаж и отражены в статье "Управленческие расходы" отчета о финансовых результатах.

Крайне редкой является учетная политика, предусматривающая формирование полной себестоимости на сч. 45 "Товары отгруженные" и списание ее единой суммой на себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг. Данная схема учета используется хозяйствующими субъектами при длительном нахождении продукции в отгрузке, например в случае ее отправки покупателям Северным морским путем. В этом случае в отчете о финансовых результатах валовая прибыль совпадет с прибылью от продаж.

Из сказанного следует, что показатель валовой прибыли не имеет однозначной качественной характеристики, поэтому его аналитические возможности ограничены и зачастую не имеют самостоятельного значения. Сопоставление показателей валовой прибыли даже в рамках одного хозяйствующего субъекта возможно только при неизменности учетной политики.

Следующий показатель прибыли отчета о финансовых результатах - прибыль (убыток) от продаж. На взгляд авторов, это самый важный показатель как для внешних, так и для внутренних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отдельных методиках экономического анализа его именуют как финансовый результат от обычных видов деятельности (каковым он и является по своей сути).

Для экономического анализа важно не просто провести исследование динамики данного показателя, но и изучить факторы, повлиявшие на его изменение. В этом смысле наиболее удачным вариантом учетной политики*(4), открывающим наибольшие возможности для анализа, является формирование на сч. 20 "Основное производство" и отражение по статье "Себестоимость продаж" не полной (сокращенной) производственной себестоимости на основе прямых затрат.

В составе косвенных расходов при этом будут выделены коммерческие и управленческие расходы, что позволяет даже на основе информации, содержащейся уже в самом отчете о финансовых результатах, рассматривать как минимум три фактора, влияющих на прибыль от продаж.

Составляющими полной себестоимости продаж, отраженными в отчете о финансовых результатах, являются себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы. Для их формирования в бухгалтерском учете, однако, используются не одноименные счета, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в разд. III "Затраты на производство" не предусмотрено использование синтетических счетов с такими названиями.

Для бухгалтерской финансовой отчетности коммерческими расходами признаются вошедшие в себестоимость проданной продукции расходы, списанные в дебет сч. 90 "Продажи" со сч. 44 "Расходы на продажу"; управленческими - расходы, списанные в дебет сч. 90 "Продажи" со сч. 26 "Общехозяйственные расходы". При этом статья "Управленческие расходы" формируется, как было видно и из приведенных примеров, только при учетной политике, предусматривающей отнесение единой суммой общепроизводственных расходов на себестоимость продаж. А при их распределении между отдельными объектами калькуляции и включении в производственную себестоимость продукции данная статья заполняться не будет, поскольку не предусмотрено для составления отчетности расчетным путем выделять из состава производственной себестоимости расходы на управление.

Таким образом, наилучшим для аналитических целей вариантом заполнения отчета о финансовых результатах является отражение по статье "Себестоимость продаж" неполной (сокращенной) себестоимости проданной продукции, работ, услуг с обособленным представлением коммерческих (на продажу) и управленческих (общепроизводственных) расходов.

При этом следует отметить, что более оправданным было бы использование и для бухгалтерского учета, и для бухгалтерской финансовой отчетности одинаковых терминов, например "Коммерческие расходы" и "Управленческие расходы" в наименованиях соответствующих синтетических счетов.

Вторая группа показателей доходов и расходов в отчете о финансовых результатах связана с фактами хозяйственной жизни, относимыми к категории прочих, и основана на сведениях, отражаемых в бухгалтерском учете на сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Планом счетов бухгалтерского учета организации к данному счету предусмотрено ведение следующих субсчетов: 91.1 "Прочие доходы", 91.2 "Прочие расходы", 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Данный перечень субсчетов не совпадает со статьями, предусмотренными отчетом о финансовых результатах, и потому в обязательном порядке требуется детализация состава прочих доходов и расходов или в процессе их формирования, или в процессе составления бухгалтерской финансовой отчетности*(5).

В составе прочих доходов в отчете о финансовых результатах выделяются статьи "Доходы от участия в других организациях", "Проценты к получению" и "Прочие доходы". Таким образом, данные субсчета 91.1 "Прочие доходы" и статьи отчета о финансовых результатах "Прочие доходы" не совпадают, несмотря на одинаковое наименование. И для формирования показателей отчетности в развитие субсчета 91.1 "Прочие доходы" целесообразно открывать субсчета третьего порядка: "Доходы от участия в других организациях", "Проценты к получению" и, например, "Иные прочие доходы".

В составе прочих расходов в отчете о финансовых результатах выделяются две статьи: "Проценты к уплате" и "Прочие расходы". Иначе говоря, не совпадают и данные субсчета 91.2 "Прочие расходы" с одноименной статьей отчета о финансовых результатах, что требует в развитие субсчета 91.2 "Прочие расходы" открывать субсчета третьего порядка: "Проценты к уплате" и "Иные прочие расходы".

Прибавляя к прибыли (убытку) от продаж рассмотренные виды прочих доходов и вычитая выделяемые виды прочих расходов, в отчете о финансовых результатах формируют статью "Прибыль (убыток) до налогообложения"*(6).

Данный показатель прибыли полностью соответствует показателю "Бухгалтерская прибыль (убыток)", признаваемому бухгалтерским учетом в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(7). Этот параметр обобщает сведения о соотношении всех доходов и расходов хозяйствующего субъекта, т.е. формирует финансовый результат отчетного периода нарастающим итогом с начала года.

Именно термин "Прибыль (убыток) отчетного года" часто используется при анализе финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта применительно к данному показателю.

Прибыль отчетного года до окончания этого года может быть направлена исключительно на оплату налога на прибыль и прочих платежей в бюджет. Обобщающим взаимоотношения в данном направлении является показатель "Текущий налог на прибыль", представленный в отчете о финансовых результатах отдельной статьей.

Результирующим показателем отчета является "Чистая прибыль (убыток)", который соответствует, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, конечному финансовому результату деятельности организации в отчетном году, формируемому на сч. 99 "Прибыли и убытки" и списываемому в декабре на сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Распределение и использование этой части прибыли осуществляется собственниками хозяйствующего субъекта*(8). Наиболее значимым направлением для них является выплата дивидендов. Оставшаяся нераспределенной прибыль капитализируется, увеличивая собственный капитал организации, т.е. стоимость одной акции, пая, доли.

Доходность своих вложений в организацию акционеры могут оценить на основе показателей справочной части отчета о финансовых результатах "Базовая прибыль (убыток) на акцию". Для формирования обособленных сведений, с одной стороны, о формировании финансового результата отчетного года и, с другой стороны, об использовании прибыли можно было бы и в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций включить соответствующие субсчета к сч. 99 "Прибыли и убытки", что и делают отдельные хозяйствующие субъекты. Это удобно, например, в ситуациях, когда налог на прибыль уплачивается по разным ставкам или его часть перечисляется в бюджет через налогового агента (допустим, налог на прибыль с дивидендов).

В последнее время из всех форм бухгалтерской финансовой отчетности отчет о финансовых результатах является наиболее часто корректируемым [3, 4]. Но и сегодня эта форма содержит целый ряд показателей, которые нельзя считать устоявшимися.

В большинстве случаев для определения перспективности своих вложений или надежности деловых партнеров анализируют показатели бухгалтерского баланса, однако нельзя недооценивать и важности сведений, содержащихся в отчете о финансовых результатах.

Анализ показателей прибылей и убытков, а также образующих их доходов и расходов позволяет оценивать доходность таких вложений и разрабатывать обоснованные и наиболее приемлемые варианты взаимоотношений с дебиторами и кредиторами. Поэтому для правильной оценки пользователями с разным уровнем подготовленности важны использование одинаковых терминов при обозначении одних и тех же данных в бухгалтерском учете и отчетности, а также отсутствие случаев, когда под одним и тем же понятием в учете и отчетности понимаются различные по наполнению показатели.

Список литературы

1. Современный бухгалтерский учет и его проблемы: монография / под ред. В.Г. Гетьмана, У.Ю. Блиновой, Л.Н. Герасимовой. М.: Финансовый университет, 2014. 136 с.

2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Составление консолидированного отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе // Бухгалтерский учет. 2015. N 6. С. 22-28.

3. Мацкявичене Е.В. Будущее отчетности // Бухгалтерский учет. 2015. N 4. С. 122-123.

4. Куприянова Л.М., Чернецкая Г.Ф. О развитии финансовой отчетности // Экономика. Бизнес. Банки. 2014. Т. 3. С. 140-163.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 18. С. 54-58; Дружиловская Т.Ю., Ромашова С.М. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 31. С. 2-11; Греченюк А.В., Греченюк О.Н. Проблемы и содержание анализа отчета о финансовых результатах // Экономический анализ: теория и практика. 2014. N 43. С. 50-64; Дружиловская Э.С. Современные проблемы бухгалтерского учета с точки зрения аналитиков // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 10. С. 54-64.

*(2) Поленова С.Н. Расходы, включаемые в себестоимость: состав и правила признания // Все для бухгалтера. 2014. N 1. С. 3-8; Дружиловская Э.С. Характеристика расходов и затрат для бухгалтерского финансового учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 2. С. 31-45.

*(3) Дружиловская Т.Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 5. С. 2-9; Курманова А.Х. Принципы формирования отчета о финансовых результатах в отечественной и зарубежной практике // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 11. С. 43-54; Степаненко Е.И. Отчет о финансовых результатах в свете российских и международных стандартов бухгалтерского учета // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2013. Т. 19. N 14. С. 194-199; Тарасова Т.М. Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов по российским и международным стандартам // Финансы и кредит. 2014. N 44. С. 54-60.

*(4) Дружиловская Э.С. Проблемы бухгалтерского финансового учета и отчетности в публикациях современных ученых // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 6. С. 52-68; N 7. С. 44-68. Поленова С.Н. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и учетная политика организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 1. С. 2-7.

*(5) Новикова Н.Е., Новиков В.А. Признание доходов и расходов по товарообменным операциям // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. N 7. С. 2-7.

*(6) Беспалов М.В. Анализ основных изменений налогового и бухгалтерского законодательства в 2015 г. // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2015. N 4. С. 23-30.

*(7) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Новикова Н.Е. Распределение и использование прибыли // Всё для бухгалтера. 2014. N 1. С. 25-27; Соколов А.А., Забродин И.П. Обоснование направлений развития учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 2. С. 21-30.