Учет в садоводстве (А.В. Анищенко, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Учет в садоводстве

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Говоря словами из одного знаменитого фильма, Крым - это наша "и кузница, и здравница, и житница". Сегодня рассмотрим тему, связанную с "житницей". Крым - прекрасное место для садоводства. Учет в садоводстве имеет свои особенности. Они связаны с тем, что плодовые деревья - основные средства с длительным процессом "изготовления". Это признали даже специалисты по МСФО, которые внесли соответствующие изменения в МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(1), перенеся туда учет плодовых деревьев из МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".

В статье мы проанализируем вопрос со стороны как бухгалтерского, так и налогового учета.

Чем руководствоваться?

Приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559 были утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций (далее - Методические рекомендации). Здесь прописаны особенности учета затрат на закладку и выращивание садов, виноградников, полезащитных лесных полос и других многолетних насаждений.

Однако следует учесть, что применять данные рекомендации далеко не обязательно. В Законе N 402-ФЗ*(2) предусмотрено понятие отраслевых стандартов, которые как раз и должны регулировать специфические вопросы учета в различных видах экономической деятельности. Но нужный нам стандарт, увы, до сих пор не утвержден.

Поэтому в настоящее время приоритет над Методическими рекомендациями имеют (в части, нас интересующей) ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств*(4) (далее - Методические указания), а также Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(5).

Кроме того, необходимо помнить о стандартах МСФО. Дело в том, что в силу ст. 20 Закона N 402-ФЗ одним из принципов новой системы регулирования бухгалтерского учета является применение МСФО как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. А согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6) в случаях, когда по какому-либо вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, компании нужно самостоятельно разработать соответствующий способ, исходя из требований не только российских ПБУ, но и МСФО.

Бухгалтерский учет

В силу п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся многолетние насаждения. Напомним, что многолетние насаждения - это площади под плодово-ягодными культурами, виноградниками, техническими и другими многолетними культурами. В общую площадь многолетних насаждений включают условно рассчитываемую площадь с отдельно стоящими деревьями и кустарниками. Однако прежде, чем высаженные плодовые деревья станут многолетними насаждениями, нужно сформировать их первоначальную стоимость.

Затраты на закладку и выращивание многолетних насаждений учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Их перечень определен в п. 162 Методических рекомендаций и включает в себя затраты:

- на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;

- на семена и посадочный материал;

- на минеральные и органические удобрения;

- на средства защиты многолетних насаждений;

- на содержание основных средств;

- на выполнение работ и оказание услуг;

- на организацию производства и управления; и т.д.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств только в тех случаях, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих основных средств.

На практике вполне возможна ситуация, когда созданием сада занимается структурное подразделение, специально созданное для обеспечения процесса закладки и выращивания насаждений, а также для ухода за ними. Тогда его расходы можно отнести на счет 25 "Общепроизводственные расходы". В дальнейшем они будут списаны на увеличение первоначальной стоимости многолетних насаждений.

Принятие в эксплуатацию

Накопление затрат на счете 08 продолжается до тех пор, пока многолетние насаждения не будут введены в эксплуатацию. До того момента многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, являются вложениями во внеоборотные активы. Об этом было сказано, например, в письмах Минфина России от 14.08.2006 N 03-06-01-02/33 и от 20.07.2006 N 07-05-08/279. Принятыми в эксплуатацию являются плодовые многолетние насаждения после наступления плодоношения (см. Письмо Минфина России от 17.08.2006 N 07-05-06/212). (Что касается полезащитных лесных полос, для них готовность к принятию в эксплуатацию определяется после смыкания крон в возрасте не менее пяти лет).

Прием законченных выращиванием многолетних насаждений и передача их в эксплуатацию после наступления плодоношения оформляются актом приема многолетних насаждений. Для этого можно использовать форму 404-АПК *(7).

В Методических рекомендациях предлагается вести аналитический учет затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений по видам и времени посадок, их местонахождению и присвоенным инвентарным номерам. Инвентарные карточки открываются на каждый вид, породу и сорт многолетних насаждений компании. В них указываются, в частности, назначение насаждений, местонахождение, площадь, схема посадки, количество деревьев и кустарников (шт.), возраст (год) посадки, год сдачи в эксплуатацию и балансовая стоимость. Таким образом, каждому однородному участку насаждений присваивается отдельный инвентарный номер. Объектом основного средства (многолетним насаждением) будет считаться, например, "Сад яблоневый N 3, закладки 2011 года", "Сад персиковый N 2, закладки 2010 года", "Сад сливовый N 1, закладки 2012 года" и т.п.

Конфликт методик

В пункте 13 ПБУ 6/01 сказано, что капитальные вложения в многолетние насаждения должны включаться в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Аналогичные нормы прописаны в п. 34 Методических указаний, а также в п. 164 и 165 Методических рекомендаций. Из них следует, что к счету 01 "Основные средства" нужно открывать отдельные субсчета для учета взрослых плодоносящих деревьев и молодых неплодоносящих деревьев. А затем, когда молодые деревья войдут в период эксплуатации, перевести их внутренними записями по счету 01 в состав "взрослых". Но начислять амортизацию по "молодым" деревьям, хотя они уже числятся на счете 01, нельзя.

Вообще это прямо противоречит п. 21 ПБУ 6/01, где ясно сказано, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Опираясь на Письмо Минфина России N 07-05-08/279 и исходя из буквального прочтения п. 13 ПБУ 6/01, мы предлагаем просто не обращать внимания на вышеприведенные рекомендации.

Чиновники четко указали, что многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, подлежат учету в составе вложений во внеоборотные активы (то есть на счете 08). А в пункте 13 ПБУ 6/01 ясно говорится о принятых в эксплуатацию площадях. Так как молодые неплодоносящие деревья в эксплуатацию не принимаются, то и относить затраты просто не к чему. Прямо использовать положение п. 13 ПБУ 6/01 можно только в той ситуации, когда единый закладываемый сад принимается к эксплуатации по частям. В этом случае действительно нужно переносить каждый год затраты, накопленные на счете 08 за год, на счет 01 для увеличения общей первоначальной стоимости всего сада.

Разумный выбор

Еще до того, как плодоношение начнется в полную силу, молодые деревья начинают понемногу давать продукцию. Для каждого дерева это, может быть, и "мизер", но с целого сада может получиться вполне приличный урожай.

Как указано в п. 163 Методических рекомендаций, в подобной ситуации стоимость полученной готовой продукции в оценке возможной продажи или использования следует относить в дебет счета 43 "Готовая продукция" с кредита счета 08 - в уменьшение затрат по выращиванию насаждений, а расходы, связанные с уборкой и транспортировкой продукции - в дебет счета 08. Но, как мы помним, Методические рекомендации не догма, а только руководство к размышлению.

Соблазн снизить первоначальную стоимость сада есть. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 375 НК РФ налог на имущество организаций исчисляется исходя из стоимости основного средства, сформированной по данным бухгалтерского учета. Поэтому, соответственно, чем меньше бухгалтерская стоимость объекта, тем меньше будет и налог на имущество в отношении него.

Однако в налоговом учете подобная корректировка первоначальной стоимости амортизируемого имущества не предусмотрена. Тогда получится, что первоначальная стоимость многолетних насаждений в налоговом и бухгалтерском учете окажется разной, что приведет к различным суммам начисляемой амортизации. А это, в свою очередь, потребует отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц согласно правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(8).

Так что руководству компании следует решить, что выгоднее: удобство ведения учета или экономия на налоге на имущество.

Амортизация

После ввода многолетних насаждений в эксплуатацию на них начисляется амортизация в общем порядке. В учете сумма начисленных амортизационных отчислений отражается записью: Дебет 20 "Основное производство", субсчет "Растениеводство" Кредит 02 "Амортизация основных средств".

Поскольку многолетние насаждения имеют большой разброс по срокам полезного использования, в Классификации ОС*(9) они относятся к разным амортизационным группам. Например, "Насаждения многолетние плодовых культур" относятся к седьмой амортизационной группе, где числится имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Списание

Многолетние насаждения исключаются из состава основных средств и списываются после того, как они прекращают приносить доход (п. 168 Методических рекомендаций).

Расходы, связанные с ликвидацией многолетних насаждений (скажем, на раскорчевку садов, многолетних насаждений), могут быть предварительно аккумулированы на счете 23 "Вспомогательное производство" (если работы проводятся соответствующим подразделением компании), а затем списаны на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если при раскорчевке сада будут получены такие материальные ценности, как дрова, хворост и т.д., то их стоимость по цене возможного использования или продажи отражается записью: Дебет 10 "Материалы" (как правило, субсчет "Топливо") Кредит 91.

Расчет себестоимости продукции

Когда плоды идут в продажу

Для расчета себестоимости мы советуем использовать два документа:

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях*(10);

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве*(11).

В крупных садоводческих хозяйствах вместе с основной продукцией получают сопряженную продукцию - черенки, усы, отводки, отпрыски, которая также реализуется на сторону. Данную продукцию оценивают по ценам возможной реализации. Само собой, имеет место также побочная продукция - падалица и испорченные плоды. Если эту продукцию можно использовать для переработки, тогда она оценивается по плановым ценам. Если она пригодна для корма животным, ее оценивают по себестоимости кормовых корнеплодов с учетом кормовых достоинств данной продукции. Если испорченные плоды продаются как корм для животных на сторону, тогда их оценка производится исходя из возможных цен реализации.

Объектом исчисления себестоимости по семечковым, косточковым, цитрусовым, субтропическим культурам и виноградникам являются плоды в центнерах веса и черенки в 1 000 шт. Объектом исчисления себестоимости для ягодных культур являются сами ягоды в центнерах веса, а также усы, отводки и черенки в 1 000 шт.

При этом при калькуляции себестоимости продукции многолетних насаждений плодоносящего возраста из общих затрат исключают стоимость сопряженной и побочной продукции по ценам их реализации. Далее стоимость 1 ц плодов и ягод определяется путем деления оставшейся суммы затрат на массу оприходованной продукции.

Для расчета себестоимости выращенного посадочного материала можно:

- распределять общую сумму затрат по каждому участку посадочного материала между выкопанной продукцией и оставшейся в грунте пропорционально количеству саженцев;

- исходя из суммы затрат, приходящейся на выкопанную продукцию, включая оставшуюся в "прикопке", определять себестоимость 1 000 шт. посадочного материала.

Затраты, приходящиеся на посадочный материал, оставшийся в грунте для доращивания, переходят на следующий год как незавершенное производство.

Когда плоды превращаются в джем

Если компания выращивает фрукты и ягоды не на продажу, а для обеспечения сырьем своего производства, то учет нужно построить иначе. Здесь есть два варианта.

Первый. Выращивание собственных фруктов и ягод можно рассматривать как вспомогательное производство. Тогда все затраты, включая амортизацию многолетних насаждений, нужно относить на счет 23. При этом полученный урожай следует отражать не на счете 43, а на счете 10, субсчет "Сырье и материалы".

Второй. Полученные фрукты и ягоды можно считать полуфабрикатами собственного производства, которые учитываются на специальном счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Тогда все затраты, связанные с выращиванием фруктов и ягод, включая амортизацию насаждений, следует учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету 20. Затем полученные полуфабрикаты, оцениваемые по фактической себестоимости производства, переносятся на счет 21, а потом с этого счета снова отправляются на счет 20, только уже на другой субсчет - туда, где формируются затраты на производство соков, джемов, пюре и т.п. Нужно понимать, что и расчет себестоимости полученного сырья (или полуфабрикатов) в такой ситуации можно организовать гораздо проще.

Все затраты на содержание сада в пределах текущего года можно учитывать в целом на одном счете или субсчете по всем видам или породам деревьев и ягодников. Фактическую себестоимость центнера полученной продукции садоводства при данном варианте можно исчислять тоже в целом по всей продукции - путем деления общей суммы затрат на количество оприходованной продукции, без деления ее по видам. Однако это уж очень грубый расчет. Его можно выполнить гораздо точнее, причем без особых затрат. Для этого общую сумму затрат нужно распределить между видами продукции пропорционально рыночной стоимости полученных ягод и плодов.

Разумеется, выбор того или иного варианта учета прямо зависит от особенностей конкретной компании - от того, насколько точные данные необходимы ей для управления хозяйственной деятельностью.

Революция в МСФО

Было

На протяжении долгих лет в рамках МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" биологическим активом считались каждое дерево или каждый куст. Соответственно, сад или виноградник рассматривались как группа биологических активов. Виноградники и плодово-ягодные деревья считались плодоносящими (продуктивными) биологическими активами. При этом как зрелые они рассматривались только тогда, когда могли обеспечить получение сельскохозяйственной продукции на регулярной основе.

В силу МСФО (IAS) 41 оценивать биологические активы и получаемую от них сельхозпродукцию следовало по справедливой стоимости. Кроме того, в МСФО (IAS) 41 не рассматривается вопрос переработки сельскохозяйственной продукции после ее получения. Например, переработка выращенных фруктов в варенье, соки и джемы, как считают на Западе, уже не относится к сельскохозяйственной деятельности, так как не связана с биотрансформацией. МСФО (IAS) 41 применяется только до момента сбора фруктов. А потом следует руководствоваться положениями МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Стало

Оказывается, и на Западе могут ошибаться. В РФ плодовые деревья и многолетние кустарники практически всегда относили в учете к основным средствам.

И вот 30 июня 2014 года Совет по МСФО внезапно пришел к таким же выводам. (Хотя сами поправки нужно применять в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Впрочем, допускается и досрочное применение.)

Теперь в п. 6 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" будет сказано, что плодовая культура - это живое растение, которое:

- используется для производства или получения сельскохозяйственной продукции;

- как ожидается, будет плодоносить в течение более одного периода;

- имеет отдаленную степень вероятности быть проданным в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов.

Изменения в МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 41 внесены Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н.

Плодовые культуры учитываются в том же порядке, что и создаваемые собственными силами объекты основных средств, до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые необходимы для их использования в соответствии с намерениями руководства. Термин "строительство" в данном случае следует рассматривать как охватывающий деятельность, необходимую для выращивания плодовых культур до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые требуются для их использования в соответствии с намерениями руководства (п. 22А МСФО (IAS) 16).

Предприятие должно применять указанные поправки ретроспективно согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Компания вправе принять решение оценить объект, представляющий собой плодовую культуру, по его справедливой стоимости на начало самого раннего периода, представленного в финансовой отчетности за отчетный период, в котором компания впервые учитывает плодовые культуры как основные средства, и использовать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости данного объекта на указанную дату. Разница между предыдущей балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должна быть признана в составе нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, представленного в отчетности (п. 81М МСФО (IAS) 16).

По новым правилам МСФО не относятся к плодовым культурам:

- растения, выращиваемые в качестве сельскохозяйственной продукции (например, деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины);

- растения, выращиваемые для получения сельскохозяйственной продукции, если не является отдаленной вероятность того, что предприятие также будет собирать и продавать растения в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов, (например, деревья, выращиваемые как для сбора плодов, так и для заготовки древесины);

- однолетние культуры (например, кукуруза и пшеница) (п. 5А МСФО (IAS) 41).

Когда плодовые культуры больше не используются для получения продукции, они могут быть спилены и проданы как отходы, например, для использования в качестве дров. Такие побочные продажи в качестве отходов не препятствуют тому, чтобы растение соответствовало определению плодовой культуры (п. 5В МСФО (IAS) 41).

Обратите внимание! Продукция, вызревающая на плодовых культурах, по-прежнему считается биологическим активом (п. 5С МСФО (IAS) 41).

И еще. Совет по МСФО решил, что компания в отношении плодовых культур имеет право самостоятельно выбирать между моделью учета по фактическим затратам и моделью учета по переоцененной стоимости. Кроме того, определять объект учета компания также может самостоятельно: может вести учет по каждому дереву, а может - по укрупненным объектам (например, саду). Ей следует поступить так, как ей будет удобнее.

Налоговый учет

Общая система

В соответствии с положениями п. 1 ст. 256 НК РФ к основным средствам, включаемым в состав амортизируемого имущества, относятся объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб., которые используются в качестве средств труда, в частности, для производства и реализации товаров*(12).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Так как нормы гл. 25 НК РФ не содержат конкретного перечня затрат, связанных с формированием первоначальной стоимости многолетних насаждений, как нам кажется, можно руководствоваться правилами бухгалтерского учета, устанавливающими порядок формирования первоначальной стоимости многолетних насаждений.

Обратите внимание! Если сад погиб в результате чрезвычайных обстоятельств, (сильного мороза, мощного урагана, нападения вредителей), то затраты на его ликвидацию, включая расходы на выкорчевку, можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Перечень чрезвычайных ситуаций содержится в ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95 "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения"*(13).

Спецрежим в виде ЕСХН: особенности учета

В соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Согласно п. 4 ст. 346.5 НК РФ указанные затраты в период применения спецрежима в виде ЕСХН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями. Напомним, что в силу ст. 346.7 НК РФ отчетным периодом по ЕСХН является полугодие, а налоговым периодом - календарный год.

В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, отражаются в последний день отчетного или налогового периода в размере оплаченных сумм.

Таким образом, при определении налоговой базы по ЕСХН стоимость многолетних насаждений может учитываться только после ввода их в эксплуатацию (см., например, Письмо Минфина России от 07.10.2013 N 03-11-06/1/41457). Это означает, что все затраты на выращивание сада, до тех пор пока он не будет принят в эксплуатацию, учесть при расчете единого налога нельзя.

Убытки от гибели сада в результате чрезвычайной ситуации также можно учесть при расчете ЕСХН (пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Однако есть одна важная деталь, о которой было сказано в Письме Минфине России от 18.07.2013 N 03-11-06/1/28279: расходы в виде убытка от чрезвычайных ситуаций учитываются при расчете единого налога при условии, что данные затраты не будут являться расходными обязательствами местных органов власти, на территории которых сложилась чрезвычайная ситуация, или федеральных органов. Если же часть указанных затрат будет компенсироваться налогоплательщику из бюджета, то в составе расходов при определении объекта обложения по ЕСХН будет учитываться разница между фактически полученным от чрезвычайных ситуаций убытком и средствами, выделенными из бюджета на покрытие этого убытка.

Есть еще одна деталь в части начисления НДС.

Если компания заложила сад еще в период уплаты налога на прибыль, а потом перешла на спецрежим в виде ЕСХН, то ранее принятые суммы входного НДС по товарам, работам, услугам, учитываемым в составе капитальных вложений в многолетние насаждения, восстанавливать не надо. Об этом было сказано в Письме Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-11/423. Дело в том, что в соответствии с п. 8 ст. 346.3 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету сельхозкомпаниями до перехода на уплату ЕСХН, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для операций, признаваемых объектами обложения НДС, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению не подлежат.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Все упомянутые в статье стандарты введены в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждена Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(9) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(10) Утверждены Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792.

*(11) Утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.

*(12) В 2016 году в отношении основных средств будет применяться новый стоимостной критерий - 100 тыс. руб.

*(13) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267.