Добавочный капитал предприятий пищевой промышленности (О.Е. Орлова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Добавочный капитал предприятий пищевой промышленности

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Добавочный капитал в структуре собственных средств предприятий занимает промежуточное положение между уставным капиталом и прибылью. Добавочный капитал - весьма специфичный фонд, формирование и расходование которого строго регламентируются. В данной статье рассмотрен бухгалтерский учет операций с добавочным капиталом, а также оценены последствия этих операций с точки зрения долгосрочных интересов предприятия.

Отражение добавочного капитала в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 66-68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1) добавочный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов *(2) предусмотрен пассивный счет 83 "Добавочный капитал", к которому могут быть открыты субсчета "Прирост стоимости имущества при переоценке", "Эмиссионный доход" и др.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Порядок формирования и использования добавочного капитала

Согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями предприятия - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Учет добавочного капитала при операциях с уставным капиталом

При первоначальном формировании или увеличении уставного капитала акционерного общества в случае, когда акции продаются по цене выше номинальной, образуется разница между продажной и номинальной стоимостью акций. Эта разница называется эмиссионным доходом и на основании Инструкции по применению Плана счетов относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". В аналогичном порядке принимается к учету возникающее у общества с ограниченной ответственностью превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли (письма Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18, от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582).

Пример 1

Уставный капитал АО полностью оплачен и составляет 5 000 000 руб. Собрание акционеров 12.08.2015 приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения 2 000 акций номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1 115 руб. Оплата акций произведена в период с 09.09.2015 по 18.09.2015. Изменения в учредительные документы внесены 30.09.2015.

В бухгалтерском учете акционерное общество сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
09.09.2015 - 18.09.2015
Оплачен уставный капитал (1 115 руб. х 2 000 шт.)	51	75-1	2 230 000
30.09.2015
Увеличен уставный капитал*	75-1	80	2 000 000
Отнесена на добавочный капитал разница между продажной и номинальной стоимостью акций	75-1	83	230 000
* Уставный капитал увеличен в учете с момента внесения изменений в учредительные документы, а не с момента их государственной регистрации, на основании Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027, разд. "Раскрытие информации о полученных инвестициях в связи с увеличением уставного капитала хозяйственного общества").

Разница между продажной и номинальной стоимостью акций может быть сформирована также за счет положительной (отрицательной) курсовой разницы в случае, когда взносы в уставный капитал вносятся иностранной валютой. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал предприятия, на основании п. 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(3) подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия.

Бухгалтерские записи по формированию (использованию) добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц производятся следующим образом*(4):

1) формирование задолженности иностранного учредителя в рублевой оценке этого вклада в учредительных документах:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями" Кредит счета 80 "Уставный капитал";

2) поступление от иностранного учредителя иностранной валюты по курсу на дату зачисления на валютный счет:

Дебет счета 52 "Валютные счета" Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями";

3) отражение курсовой разницы:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями" Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - положительная курсовая разница в случае роста курса иностранной валюты или Дебет счета 83 "Добавочный капитал" Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - отрицательная курсовая разница в случае падения курса иностранной валюты.

Пример 2

Величина уставного капитала АО "Зерно" в соответствии с уставом составляет 5 000 000 руб. Акции распределены между двумя акционерами: ООО "Элеватор" - 3 000 000 руб., "BioCo" - 2 000 000 руб. Согласно договору о создании АО "Зерно" от 17.08.2015 ООО "Элеватор" уплачивает свою долю рублями, а "BioCo" - иностранной валютой в размере 30 800 долл. США.

Государственная регистрация АО "Зерно" произведена 28.08.2015. Оплата акций ООО "Элеватор" и "BioCo" была проведена 16.09.2015.

Курс доллара США на 16.09.2015 - 67,1574 руб./долл.

В бухгалтерском учете акционерное общество сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.08.2015
Сформирован уставный капитал за счет доли ООО "Элеватор"	75-1	80	3000000
Сформирован уставный капитал за счет доли "BioCo"	75-1	80	2000000
16.09.2015
Внесен вклад ООО "Элеватор"	51	75-1	3000000
Внесен вклад "BioCo" (30 800 долл. х 67,1574 руб./долл.)	52	75-1	2 068 447,92
Положительная курсовая разница отнесена в добавочный капитал	75-1	83	68 447,92

Учет добавочного капитала при операциях с внеоборотными активами

Формирование и использование добавочного капитала при проведении переоценки основных средств регулируются ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5). Согласно абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал*(6).

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем внесения бухгалтерской проводки по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств"*(7).

Пример 3

Предприятие провело переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2015. Ранее объект не переоценивался. Без учета переоценки первоначальная стоимость объекта составляет 120 387,65 руб., амортизация - 31 406,44 руб. Согласно ведомости переоценки сумма дооценки по счету 01 "Основные средства" составляет 24 728,81 руб., по счету 02 "Амортизация основных средств" - 6 451,19 руб.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.12.2014
Отражена сумма дооценки объекта основных средств	01	83	24 728,81
Отражена разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации	83	02	6 451,19

Изменение первоначальной стоимости при уценке в пределах предыдущей дооценки соответствующих объектов отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства". Одновременно подлежит уменьшению амортизация в пределах предыдущей дооценки путем бухгалтерской проводки по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Пример 4

Предприятие провело уценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2015. Ранее объект подвергался переоценке путем его дооценки с отнесением на добавочный капитал: по счету 01 "Основные средства" - 24 750,42 руб., по счету 02 "Амортизация основных средств" - 3 009,70 руб. Без учета текущей переоценки учетная стоимость объекта составляет 250 616,14 руб., амортизация - 30 475,46 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2015 сумма уценки по счету 01 "Основные средства" равна 28 940,18 руб., по счету 02 "Амортизация основных средств" - 3 519,19 руб.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.12.2014
Отражена сумма уценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной дооценки	83	01	24 750,42
Отнесена на добавочный капитал ранее произведенная дооценка счета 02 "Амортизация основных средств"	02	83	3 009,70
Отражена сумма уценки объекта основных средств сверх ранее осуществленной дооценки* (28 940,18 - 24 750,42) руб.	91-2	01	4 189,76
Отнесена на прочие доходы уценка счета 02 "Амортизация основных средств" сверх суммы ранее произведенной дооценки (3 519,19 - 3 009,70) руб.	02	91-1	509,49
* Согласно абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

В целях последующих регулярных переоценок*(8) основных средств, аналитический учет переоценки должен быть организован в разрезе объектов, чтобы всегда была возможность выявить сумму добавочного капитала, приходящегося на каждый объект.

Учет добавочного капитала при операциях с нераспределенной прибылью

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 83 "Добавочный капитал" со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Отсюда можно сделать вывод, что в добавочный капитал можно зачислять суммы за счет нераспределенной прибыли предприятия.

Пример 5

Совет директоров АО принял решение пополнить добавочный капитал предприятия в сумме 2 000 000 руб. за счет нераспределенной прибыли (протокол заседания от 17.09.2015).

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
17.09.2015
Сформирован добавочный капитал за счет прибыли	84	83	2000000

Действующим порядком ведения бухгалтерского учета обратной операции - отнесения добавочного капитала на покрытие убытков - не предусмотрено.

Однако в соответствии с последним абзацем п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала предприятия в нераспределенную прибыль предприятия, при этом производятся следующие записи:

- Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства" - списана амортизация объекта основных средств;

- Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства" - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

- Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - списана сумма дооценки выбывающего объекта основных средств.

Пример 6

Предприятие продало объект основных средств за 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Балансовая стоимость объекта - 1 640 316,88 руб., амортизация - 1 320 532,76 руб. На добавочном капитале числится результат переоценки объекта в сумме 360 721,14 руб. Передача объекта покупателю состоялась 14.09.2015, денежные средства получены 21.09.2015.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.09.2015
Списана амортизация объекта основных средств	02	01	1320 532,76
Списана остаточная стоимость объекта основных средств (1 640 316,88 - 1320 532,76) руб.	91-2	01	319 784,12
Признан доход от продажи	62	91-1	236000
Начислен НДС	91-2	68	36 000
Списана сумма дооценки в связи с выбытием объекта	83	84	360 721,14
21.09.2015
Получены денежные средства от продажи	51	62	236 000,00
30.09.2015
Признан убыток от продажи в составе заключительных оборотов (236 000 - 36 000 - 319 784,12) руб.	99	91-9	119 784,12

Учет добавочного капитала при расчетах с участниками

Акционеры (участники) могут передавать средства в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов. Такая возможность предусмотрена пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Если собственник унитарного предприятия передает имущество в хозяйственное ведение сверх суммы уставного фонда, оно тоже зачисляется в состав добавочного фонда*(9).

Пример 7

В целях пополнения чистых активов принято решение о внесении 6 000 000 руб. в добавочный капитал общества (протокол заседания от 21.09.2015). Суммы внесены акционерами с 23.09.2015 по 25.09.2015.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
23.09.2015 - 25.09.2015
Поступили от акционеров денежные средства на формирование добавочного капитала	51	75	6000000
25.09.2015
Сформирован добавочный капитал за счет взносов акционеров	75	83	6000000

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что суммы, числящиеся на счете 83 "Добавочный капитал", могут быть распределены среди учредителей. По мнению автора, это возможно лишь при ликвидации предприятия, когда все фонды и резервы, включая добавочный капитал, списываются на счет 75 "Расчеты с учредителями" с последующей выдачей средств участникам предприятия.

При распределении добавочного капитала среди акционеров (участников) дебетуют счет 83 "Добавочный капитал" и кредитуют счет 75 "Расчеты с учредителями".

Пример 8

Ликвидационный баланс ООО состоит из остатков по счетам:

Актив, руб.		Пассив, руб.
Расчетные счета	75 872,12	Уставный капитал	10 000,00
		Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	3 372,12
		Добавочный капитал	62 500,00
Итого по активу	75 872,12	Итого по пассиву	75 872,12

Списание фондов при ликвидации общества отражается следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределен добавочный капитал в связи с ликвидацией	83	75-1	62 500,00
Распределена прибыль	84	75-2	3 372,12
Распределен уставный капитал в связи с ликвидацией	80	75-1	10 000,00

Заключение

По мнению автора, операции с добавочным капиталом, особенно с его расходованием, следует проводить в рамках тех случаев, на которые прямо указано Инструкцией по применению Плана счетов. Расширительное толкование норм хоть и не противоречит законодательству, но может привести к ущемлению интересов самого предприятия или его участников. Например, нет законодательных барьеров против направления той части добавочного капитала, который сформирован за счет переоценки имущества, на увеличение уставного капитала или на выплаты участникам. Однако это повлечет расходование нераспределенной прибыли при последующих уценках объектов. Зачисление нераспределенной прибыли в добавочный капитал может привести к тому, что предприятие лишит себя маневренности в будущем, поскольку процедура использования добавочного капитала не столь проста, как использование прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия.

И еще один момент, как говорится, "на злобу дня". В условиях экономического кризиса многие предприятия нуждаются в увеличении величины чистых активов. Обычно переоценка основных средств редко используется в качестве способа увеличения чистых активов. Возможно, сейчас подходящее время, чтобы критически взглянуть на баланс и решить, имеет ли смысл проводить переоценку внеоборотных активов по состоянию на 01.01.2016. Не обязательно подвергать переоценке все имущество, а можно, например, выделить группу основных средств с высокой долей импортного оборудования, поскольку на фоне девальвации его можно существенно дооценить и повысить тем самым свои чистые активы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) План счетов и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(4) В данном случае хронология бухгалтерских записей соответствует первичному формированию уставного капитала, при котором уставный капитал признается в учете до момента его оплаты акционерами. При увеличении уставного капитала оплата акций будет предшествовать увеличению уставного капитала в учете, но в любом случае она состоится позднее решения об увеличении уставного капитала, что также образует временной зазор и, соответственно, курсовую разницу.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(6) Если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то в этом случае дооценка зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

*(7) Подробно с примерами порядок проведения переоценки описан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

*(8) Согласно п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств если предприятие приняло решение провести переоценку, то ему следует учитывать, что впоследствии объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно.

*(9) Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год" (раздел "Раскрытие государственными унитарными предприятиями данных об имуществе, полученном в хозяйственное ведение").