Реализация подакцизной продукции через собственный магазин (О.П. Гришина, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Реализация подакцизной продукции через собственный магазин

О.П. Гришина,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Предложенная к рассмотрению ситуация отнюдь не редка. Поэтому вопросы, касающиеся порядка исчисления акциза при передаче предприятием произведенной алкогольной продукции в собственный (фирменный) магазин для ее дальнейшей реализации, а также применения вычета сумм акциза по возвращенной им продукции, будут интересны широкому кругу читателей*(1). Здесь есть один очень важный нюанс, который следует учитывать компаниям - производителям алкогольной продукции, намеревающимся открыть собственный магазин для ее реализации. Подробности далее.

Об объекте обложения акцизом

Согласно ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизом признаются операции реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе операции реализации предметов залога и передачи подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

При этом реализацией подакцизных товаров в целях гл. 22 НК РФ признаются:

- передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе;

- использование подакцизных товаров при натуральной оплате. Дата реализации (передачи) подакцизных товаров устанавливается как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Это правило закреплено в п. 2 ст. 195 НК РФ и распространено в том числе на алкогольную и спиртосодержащую продукцию.

Причем понятие "структурное подразделение организации" налоговым законодательством не определено, хотя и активно используется в положениях гл. 22 и 25 НК РФ.

В статье 11 НК РФ раскрыто лишь понятие "обособленное подразделение организации". Данным подразделением, напомним, признается любое территориально обособленное от самой организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Одновременное использование данных понятий в разных налоговых нормах свидетельствует о наличии различий между ними. Вопрос в том, насколько они существенны. Или же все-таки "структурное подразделение" и "обособленное подразделение" можно считать синонимами?

Обратимся к недавно вышедшему Письму Минфина России от 09.09.2015 N 03-07-06/51963. Разъясняя в нем порядок начисления акциза, авторы письма, исходя из содержания ст. 182 и 195 НК РФ, отметили следующее.

Если организация, производящая алкогольную продукцию, передает ее собственному складу для последующей реализации другим организациям (то есть для оптовой торговли), то акциз при совершении такой передачи не начисляется. В данном случае акциз должен начисляться при отгрузке алкогольной продукции с указанного склада покупателям.

В то же время если организация-производитель передает алкогольную продукцию собственному магазину розничной торговли для дальнейшей реализации населению, то акциз начисляется на дату передачи такой продукции указанному магазину.

Казалось бы, собственный склад более всего подпадает под понятие структурное подразделение организации, о котором говорится в норме п. 2 ст. 195 НК РФ. (На практике дело чаще всего обстоит именно так.) Но Минфин, делая акцент на целях передачи на склад алкогольной продукции - для оптовой торговли, подчеркнул, что для целей применения обозначенной налоговой нормы складское помещение не следует рассматривать в качестве структурного подразделения. В собственный магазин (который, к слову, в равной степени может быть, как структурным, так и обособленным подразделением, хотя последнее, на наш взгляд, более предпочтительно) алкогольная продукция передается с целью осуществления розничной продажи названной продукции конечным потребителям. И в этом случае организации-производителю надлежит начислить акциз.

Тем самым финансисты в Письме N 03-07-06/51963 дали понять, что для признания подразделения структурным для целей применения правила, определенного п. 2 ст. 195 НК РФ, важна именно цель, с которой производится передача подразделению (складу или магазину) алкогольной продукции (розничная или оптовая торговля). А вопрос о "равенстве и различиях" между структурным и обособленным подразделениями (обозначенный в начале данного раздела) применительно к анализируемой ситуации уже не столь важен (что, впрочем, не исключает его актуальности в иных ситуациях).

И еще. Собственный магазин - это не обязательно подразделение компании (обособленное или структурное), им может быть и самостоятельное юридическое лицо, созданное при непосредственном участии компании-производителя (не обязательно со 100%-й долей уставного капитала). Для целей начисления акциза этот момент не имеет определяющего значения. Кстати, финансисты, говоря в названном письме о собственном магазине, также не акцентируют внимание на данном моменте.

Между тем указанный нюанс играет не последнюю роль в ситуации с вычетом акциза при возврате магазином алкогольной продукции.

О вычете акциза при возврате алкогольной продукции

Правила

В силу п. 5 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Порядок применения указанных налоговых вычетов предусмотрен п. 5 ст. 201 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты сумм акциза производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от них.

Как отмечается в Письме ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16210@, для правомерного применения вычета необходимо выполнение следующих условий:

- продавцом фактически уплачены суммы акциза по товарам, впоследствии возвращенным покупателем;

- операции, связанные с возвратом подакцизных товаров (но не позднее одного года с момента возврата обозначенных товаров или отказа от них), отражены в учете.

Это следует из содержания п. 5 ст. 200 НК РФ и п. 5.6 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, утвержденного Приказом ФНС России от 14.06.2011 N ММВ-7-3/369@*(2).

Следовательно, для принятия к вычету сумм акциза по возвращенному товару предприятию-производителю необходимо уплатить соответствующую сумму этого акциза при реализации поименованного товара, оприходовать (поставить на учет) возвращенный товар и отразить в учете (бухгалтерском и налоговом) операции, связанные с его возвратом (то есть провести соответствующие сторнирующие проводки). Соответственно, при осуществлении корректировки в связи с возвратом товаров данные бухгалтерского и налогового учета, отражающие производство и первичную реализацию этих товаров, сторнируются (в сторону уменьшения).

Для подтверждения факта возврата подакцизного товара налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган корректировочный счет-фактуру, оформленный в связи с возвратом подакцизного товара (Письмо ФНС России от 31.10.2014 N ГД-3-3/3715@).

Обратите внимание! В связи с тем, что возвращенная алкогольная продукция исключается из объема товарной и реализованной продукции (следовательно, она не может рассматриваться как фактически реализованная продукция), налогоплательщик - производитель возвращенной алкогольной продукции с учетом положений п. 13 ст. 204 НК РФ должен совершить авансовый платеж акциза за налоговый период, в котором была осуществлена реализация впоследствии возвращенной продукции, исчисленный исходя из фактически закупленного объема спирта и ставки акциза, действующей в указанном налоговом периоде (см. Письмо ФНС России N ГД-4-3/16210@).

Ситуация

Возможна ли реализация права на вычет акциза, предусмотренного п. 5 ст. 200 НК РФ, если алкогольную продукцию возвращает структурное (обособленное) подразделение (например, собственный магазин), получившее эту продукцию для розничной реализации? Можно ли признать данное подразделение покупателем для целей применения упомянутой налоговой нормы? Ведь операция по передаче ему алкогольной продукции (в силу п. 2 ст. 195 НК РФ) признана реализацией.

Увы, возврат подразделением (магазином) подакцизной (алкогольной) продукции не порождает у плательщика акциза (производителя обозначенной продукции) право на применение вычета. Именно такой вывод сделан арбитрами ФАС УО в Постановлении от 26.08.2013 N Ф09-7775/13 по делу N А47-15632/2012. В обоснование указанного вывода судьи привели следующие аргументы.

Пунктом 2 ст. 11 НК РФ понятия организации*(3) и обособленного подразделения для целей налогообложения разграничены. При отсутствии в названной статье и иных положениях Налогового кодекса специального определения какого-либо термина для целей налогового законодательства термин должен применяться в том значении, в котором он используется в соответствующей отрасли права.

Специальных определений терминов "покупатель" либо "покупатель подакцизного товара" для целей Налогового кодекса, позволяющих отнести к числу покупателей товаров, в том числе подакцизных, обособленные подразделения организации, ст. 11 и иные нормы названного кодекса не содержат, из чего следует, что данные термины следует применять в том смысле, который придает им гражданское законодательство.

С точки зрения положений Гражданского кодекса (гл. 3, 4, 30) стороной любой сделки, в том числе покупателем по договору купли-продажи (поставки), могут выступать лишь юридические или физические лица.

Из указанных положений гражданского законодательства явствует, что передача товара от производителя своему структурному подразделению, осуществляющему ее реализацию, и ее возврат данным структурным подразделением (либо отказ от реализации подакцизного товара) с точки зрения гражданского и налогового законодательства рассматриваются как внутреннее перемещение товаров в рамках одного юридического лица. Значит, обособленное подразделение не имеет статуса покупателя в обозначенных правоотношениях и возврат им подакцизной продукции подразделению-производителю или отказ от данной продукции не порождают у плательщика акцизов право на применение вычета, предусмотренного п. 5 ст. 200 НК РФ. Из буквального толкования данного пункта следует, что как возврат, так и отказ от подакцизной продукции должны исходить от покупателя подакцизного товара. На случаи возврата налогоплательщику подакцизных товаров от его структурного подразделения, осуществляющего их розничную реализацию, положения п. 5 ст. 200 и п. 5 ст. 201 НК РФ не распространяются.

Источник применения вычетов по акцизам формируется лишь в случае возмездной реализации подакцизного товара иным юридическим или физическим лицам, поскольку только в этом случае обязанность по уплате акциза в стоимости товара переходит на ее покупателя и акциз остается в бюджете.

Если структурное (обособленное) подразделение, которому подакцизная продукция передается на реализацию, не оплачивает переданный ему на реализацию товар, значит, оно не уплачивает и сумму акциза. В таком случае источник для последующего предъявления суммы акциза к вычету не может быть признан сформированным.

Что в итоге?

Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделать такой вывод. Выгодным с точки зрения налогообложения для предприятия является вариант, когда собственный магазин для реализации алкогольной продукции оно создает на базе самостоятельного юридического лица, а не структурного (обособленного) подразделения. Акциз при передаче продукции на реализацию подлежит начислению в любом случае (п. 2 ст. 195 НК РФ). А вот проблем с реализацией права на вычет акциза в случае возврата алкогольной продукции магазином, являющимся де-юре сторонней организацией, можно избежать. Главное - надлежаще оформлять операции по передаче алкогольной продукции на реализацию и ее последующему возврату, то есть избегать ситуаций, подобных той, что была рассмотрена арбитрами ФАС УО в Постановлении N Ф09-7775/13. Документальное оформление отношений общества со своими обособленными подразделениями не соответствует реальным правоотношениям между ними. Поскольку фактически между организацией и ее обособленными подразделениями складываются отношения по перемещению товаров из одного подразделения общества в другое, при этом доход общество получает в итоге от реализации алкогольной продукции его магазинами, а не в результате оплаты счетов-фактур, выставленных одним обособленным подразделением другому.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тем более что в числе подакцизных товаров в гл. 22 НК РФ поименована не только алкогольная и спиртосодержащая продукция.

*(2) Согласно названному пункту сумма акциза, подлежащая вычету в связи с возвратом подакцизного товара, отражается в подразделе 2.2 раздела 2 декларации (по коду показателя 30001) в том случае, если акциз по возвращенным товарам был начислен и отражен в декларации за тот период, когда данные товары были реализованы (переданы).

*(3) Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные согласно законодательству иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.