Амортизационная премия: ПБУ 18/02 в примерах (журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

Амортизационная премия: ПБУ 18/02 в примерах

Т. Бурсулая,

ведущий аудитор ЗАО

"Аудиторско-Консультационная Фирма "МИАН"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

При постановке на учет основного средства организация вправе включить в налоговые расходы сумму амортизационной премии. А вот в бухгалтерском учете применять эту льготу нельзя. Возникает разница между суммами налоговой и бухгалтерской амортизации. Покажем на конкретных примерах, как учесть сумму льготы и отразить разницу.

Право на использование амортизационной премии предусмотрено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. При постановке на учет основного средства в расходы можно включить до 10 процентов его первоначальной стоимости, а для ОС, которые относятся к 3-7 амортизационной группе, - до 30 процентов. В таком же порядке можно уменьшить затраты на достройку, реконструкцию, модернизацию.

Сначала разберемся с амортизационной премией по приобретенным ОС. Амортизационная премия по ним признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ). Амортизировать объект можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Значит, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.

Теперь, что касается достройки, модернизации, реконструкции. Как сказано в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, в случаях достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации первоначальная стоимость ОС изменяется. В соответствии с пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости ОС, в отношении которых были осуществлены капвложения.

Амортизационная премия по капитальным вложениям в уже имеющиеся ОС учитывается в периоде изменения первоначальной стоимости ОС. При этом датой изменения первоначальной стоимости ОС является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, который оформлен согласно требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628).

На заметку. Амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующим за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет: такой льготы нет

Основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в составе ОС, в бухгалтерском учете организации начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Такой порядок установлен подпунктами 17, 21 ПБУ 6/01, абзаца 6 пункта 5, пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

ПБУ 18/02: учитываем разницу

В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, будет превышать сумму начисленной амортизации в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Пример 1

В январе 2015 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 416 000 руб. (в т.ч. НДС - 216 000 руб.).

В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.

Амортизация по нему начисляется, начиная с февраля 2015 года.

Установлен срок полезного использования - 65 месяцев. Норма амортизации - 1,5385 процента (1/65).

Учетной политикой для 3-й-7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30 процентов от первоначальной стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства составила 1,2 млн. руб. (1 416 000 - 216 000).

Амортизационная премия равна 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в феврале 2015 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, равна 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).

Ежемесячная сумма налоговой амортизации начиная с февраля 2015 года - 12 923 руб. (840 000 руб. х 1,5385%).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2015 года - 18 462 руб. (1 200 000 руб. х 1,5385%).

Тогда в бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в феврале) сумма расходов составляет 18 462 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 372 923 руб. (360 000 руб. + 12 923 руб.).

Налогооблагаемая временная разница составит 354 461 руб. (372 923 руб. - 18 462 руб.). Соответствующее ей ОНО будет 70 892 руб. (354 461 руб. х 20%).

По мере начисления амортизации (в нашем случае - с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (18 462 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (12 923 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1108 руб. ((18 462 руб. - 12 923 руб.) х 20%).

Проводки в бухучете будут следующими:

В январе 2015 года

Дебет 01 Кредит 08

- 1 200 000 руб. - принят к учету объект ОС.

В феврале 2015 года (первый месяц начисления амортизации):

дебет 20 (26, 44 и др.) кредит 02

- 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;

Дебет 68 "Налог на прибыль" Кредит 77

- 70 892 руб. - отражено ОНО.

Ежемесячно в течение оставшегося срока использования ОС (64 месяца):

Дебет 20 (25 и др.) Кредит 02

- 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;

Дебет 77 Кредит 68 "Налог на прибыль"

- 1108 руб. - уменьшено ОНО.

В результате этих операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что в апреле 2015 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации.

Учетной политикой для 3-й-7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30 процентов от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Акт выполненных работ подписан 30.04.2015. Расходы составили 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.).

Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 - 108 000).

Срок полезного использования (СПИ) не изменялся.

В апреле 2015 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 - 180 000) и составит 1 260 000 руб. (840 000 + 420 000).

Изменение нормы амортизации при модернизации Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446). Поэтому налогоплательщик продолжает амортизировать по прежним нормам увеличенную налоговую стоимость ОС.

То есть ежемесячная сумма налоговой амортизации, начиная с мая 2015 года, будет равна 19 385 руб. (1 260 000 руб. : 65 мес.).

Таким образом, за оставшиеся 62 мес. будет начислена налоговая амортизация в размере 19 385 руб. х 62 мес. = 1 201 870 руб.

За 3 месяца с февраля 2015 года по апрель 2015 года начислена налоговая амортизация в размере 38 769 руб. (12 923 руб. х 3 мес.)

Итого 1 240 639 руб. (1 201 870 руб. + 38 769 руб.)

Оставшаяся налоговая стоимость объекта ОС в размере 19 361 руб. (1 260 000 - 1 240 639) будет списана после окончания СПИ в течение последующего 1 месяца (19 361 руб. : 19 385 руб.).

В бухгалтерском учете в следующем месяце после окончания СПИ следует сформировать ОНО в размере 3872 руб. (19 361 руб. х 20%)

В бухгалтерском учете стоимость оборудования составит 1,8 млн. руб. (1 200 000 руб. + 600 000 руб.). Начиная с мая 2015 года будет начисляться амортизация в размере 28 139 руб. ((1 800 000 руб. - 18 462 руб. х 3 мес.) : 62 мес.).

К сведению. Амортизационная премия по капитальным вложениям в уже имеющиеся ОС учитывается в периоде изменения первоначальной стоимости ОС.

Амортизационная премия по расходам на модернизацию (180 000 руб.) является источником увеличения ОНО на 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%)

По мере начисления амортизации (с мая) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (28 139 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (19 385 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1751 руб. ((28 139 руб. - 19 385 руб.) х 20%).

Проводки в учете будут следующими:

В январе 2015 года

Дебет 01 Кредит 08

- 1,2 млн. руб. - принят к учету объект ОС.

В феврале 2015 года (первый месяц начисления амортизации):

Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02

- 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;

Дебет 68 "Налог на прибыль" Кредит 77

- 70 892 руб. - отражено ОНО.

В марте (второй месяц начисления амортизации):

Дебет 20 (25 и др.) Кредит 02

- 18 462 руб. - Начислена амортизация по объекту ОС;

Дебет 77 Кредит 68 "Налог на прибыль"

- 1108 руб. - уменьшено ОНО.

В апреле (период окончания модернизации):

Дебет 08 Кредит 76

- 600 000 руб. - отражены затраты по модернизации ОС;

Дебет 01 Кредит 08

- 600 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость ОС;

Дебет 20 (25 и др.) Кредит 02

- 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;

Дебет 77 Кредит 68 "Налог на прибыль"

- 36 000 руб. - доначислено ОНО.

С мая (в течение 62 месяцев)

Дебет 20 (25 и др.) Кредит 02

- 28 139 руб. - начислена амортизация ОС;

Дебет 77 Кредит 68 "Налог на прибыль"

- 1751 руб. - уменьшено ОНО;

66 месяц (месяц после окончания СПИ)

Дебет 68 "Налог на прибыль" Кредит 77

- 3872 руб. - доначислено ОНО.