Учет у доверителя по посредническим договорам (Т. Лесина, журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

Учет у доверителя по посредническим договорам

Т. Лесина,

доцент кафедры

"Экономическая безопасность" РАНХиГС

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения посреднической деятельности весьма разнообразны. В статье мы рассмотрим основы организации учета посреднической деятельности, сравним виды посреднических договоров и остановимся на особенностях учета реализации и приобретения товаров доверителем (агентом, принципалом).

Посредническая деятельность на современном товарном рынке в России достаточно активна, ее используют в оптовой, мелкооптовой и розничной торговле. Для субъектов малого предпринимательства посредническая деятельность также является одним из востребованных направлений деятельности, наряду с торговлей и оказанием услуг.

Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) предусмотрены три основных вида посреднических договоров:

Договор поручения. В соответствии со статьей 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

Договор комиссии. Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Агентский договор. В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору (договору агентирования) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия. Законом могут быть предусмотрены особенности отдельных видов агентского договора. Агентский договор по своей сути включает в себя основные положение как договора комиссии, так и договора поручения.

Сравним условия реализации посреднических договоров для удобства в таблице.

В соответствии с нормами ГК РФ все посреднические договоры заключаются и исполняются за счет, в интересах и в пользу доверителя (комитента или принципала). Именно им принадлежит все полученное по заключенным в их интересах сделкам.

Посредник, исполняя условия договора, совершает сделки от своего имени и (или) от имени заказчика услуг в зависимости от норм гражданского законодательства и (или) положений заключенного сторонами договора.

При этом посредник всегда осуществляет деятельность в интересах заказчика и за его счет. Иными словами, расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договорных обязанностей по приобретению или реализации товаров (работ, услуг), должны быть ему возмещены.

Сравнение условий реализации посреднических договоров

Критерии сравнения	Договор поручения	Договор комиссии	Агентский договор
Участники договора	Доверитель-поверенный	Комитент-комиссионер	Принципал-агент
Предмет договора	Совершение юридических действий	Совершение сделок	Совершение юридических действий и сделок
Права и обязанности по сделке	Комиссионер имеет права и обязанности по сделке и несет ответственность перед покупателем.	Доверитель имеет права и обязанности по сделке и несет ответственность перед покупателем.	Агент или принципал (в зависимости от условий договора), имеет права и обязанности по сделке и несет ответственность перед покупателем.
От чьего имени действует посредник	От имени доверителя	От своего имени	От своего имени или от имени принципала
Обязанности посредника	Совершать сделки, направленные на реализацию товара.	Совершать сделки по реализации товара и выполнить иные юридические действия	Совершать ряд действий, включая: юридические действия, в том числе сделки по реализации товара или фактические действия
Вознаграждение посреднику	Может не выплачиваться	Выплачивается в полном размере или в соответствии с условиями, установленными в договоре	Выплачивается в полном размере или в соответствии с условиями, установленными в договоре
Оформление доверенности	Необходимо, когда ее наличие является условием исполнения договора поручения (при заключении договоров, совершении действий с товарными (денежными) ценностями доверителя, ценными бумагами) или для подтверждения полномочий поверенного	Не требуется	В основном не требуется, но необходимо в тех же случаях, что и для договора поручения, если агентский договор построен по аналогии с договором поручения
Отчет посредника	Представление посредником отчета не обязательно	Представление посредником отчета обязательно	Представление посредником отчета обязательно

На практике условиями заключаемого с посредником договора может быть предусмотрено участие посредника в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг). Например, выручка от реализации товаров (работ, услуг) может поступать на расчетный счет или в кассу посредника.

Общим для всех трех видов договоров является то, что одна из сторон договора совершает определенные юридические и фактические действия в отношении третьих лиц за счет и в интересах другой стороны договора. Договор может быть заключен на определенный срок или срок договора может быть не указан.

Вознаграждение посреднику выплачивается в размере и порядке, установленном в договоре. Оно может быть:

- в твердой сумме;

- в процентах от стоимости проданных товаров;

- в размере разницы между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в документах комитента.

Помимо уплаты посреднического вознаграждения, доверитель обязан возместить посреднику израсходованные им суммы на выполнение поручения. Все это определяет использование особых правил бухгалтерского и налогового учета рассматриваемых операций.

В статье рассматриваются вопросы учета операций по реализации и приобретению товаров у доверителя (комитента, принципала).

Важно знать! Использование субсчетов для целей учета имущества, на которое перешло право собственности, но находящегося в пути или на складе посредника, должно быть отражено в рабочем плане счетов и учетной политике организации.

Учет операций по реализации товаров у доверителя (комитента, принципала)

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что имущество (товары или готовая продукция), переданное для реализации посреднику, до момента перехода права собственности на него к покупателю продолжает числиться на балансе у собственника по дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Переход права собственности на реализованные товары (работы, услуги) отражается в бухгалтерском учете по счету 90 "Продажи".

Пример 1

15 августа 2015 года ООО "Реализатор" (комитент) отгрузило ООО "Посредник" (комиссионер) товары "Вазы" 30 шт. Покупная стоимость переданных на реализацию товаров составляет 23 825,00 рублей. Комиссионер на дату отчета, определенную в договоре, осуществил реализацию 10 шт. по цене 1225,00 рублей за единицу (в т.ч. НДС 18%) от своего имени, но за счет комитента. В соответствии с заключенным договором, комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером в размере 10 процентов от суммы реализации товаров. После удержания комиссионного вознаграждения денежные средства 3 сентября 2015 года были перечислены ООО "Реализатор" на расчетный счет.

В бухгалтерском учете ООО "Реализатор" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 23 825,00 руб. - переданы товары комиссионеру для продажи;

Дебет 76 Кредит 90.1

- 12 250,00 руб. (1225 руб. х 10) - реализованы вазы, переданные на комиссию;

Дебет 90.3 Кредит 68

- 1868,64 руб. (12 250,00 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с реализации;

Дебет 90.2 Кредит 45

- 7941,67 (23 825,00 : 30 х 10) - списана проданные товары;

Дебет 44 Кредит 76

- 1038,14 - расходы по комиссионному вознаграждению включены в сумму затрат;

Дебет 19 Кредит 76

- 186,86 - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68 Кредит 19

- 186,86 - НДС принят к вычету;

Дебет 51 Кредит 76

- 11 025,00 - получена оплата от комиссионера за проданный товар.

У доверителя (комитента, принципала) приобретаемое имущество (товары, основные средства, сырье и т.п.) отражается на балансе по дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др. с момента перехода права собственности от продавца вне зависимости от того, поступило это имущество на склад доверителя (комитента, принципала) или еще находится в пути или на складе посредника.

Учет имущества, находящегося в пути или на складе посредника, целесообразно учитывать на специальных субсчетах, открытых к соответствующим синтетическим счетам, например, счет 41 "Товары" субсчет "Товары в пути", счет 10 "Материалы" субсчет "Материалы в пути" и т.д. Для этих же целей возможно использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

После перехода права собственности приобретенное имущество приходуется на балансе в полной сумме расходов на приобретение этого имущества, включая сумму посреднического вознаграждения и другие расходы, связанные с его приобретением и доведением до состояния, в котором оно пригодно к использованию (п. 5-11 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Пример 2

В сентябре года ООО "Покупатель" (принципал) по агентскому договору N ПК/2 от 01.09.2015 с ООО "Посредник" (агент) поручил агенту приобрести партию канцтоваров на общую сумму 502 400,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 76 637,29 руб.). По условиям договора ООО "Посредник" выступает от своего имени, но за счет принципала. Вознаграждение посредника за совершенную сделку включается в стоимость поступивших товаров и составляет 5 процентов от суммы договора, что составляет 25 120,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3831,86 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Покупатель" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 502 400,00 руб. - перечислены денежные средства агенту на покупку канцтоваров;

Дебет 41 Кредит 76

- 425 762,71 руб.- поступили канцтовары, право собственности перешло покупателю;

Дебет 19.3 Кредит 76

- 76 637,29 руб. (502 400,00 руб. : 118% х 18%) - учтен входной НДС;

Дебет 68 Кредит 19.3

- 76 637,29 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 41 Кредит 76

- 21 288,14 руб.- сумма агентского вознаграждения включена в стоимость товаров;

Дебет 19.4 Кредит 76

- 3831,86 руб. - учтен входной НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 68 Кредит 19.4

- 3831,86 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 76 Кредит 51

- 25 120,00 - оплачено агентское вознаграждение.

Таким образом, для договоров поручения (комиссии, агентского договора) действуют общие принципы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Также можно сделать вывод о том, что бухгалтерские записи у организаций с различными видами деятельности одинаковы.