Из ООО уходит участник-физлицо: как учесть продажу доли (В. Захарьин, журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

Из ООО уходит участник-физлицо: как учесть продажу доли

В. Захарьин,

к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

В последнее время нередки ситуации, когда участник общества - физлицо уезжает на постоянное место жительства в другую страну и продает свою долю в ООО. Такой поступок вносит явное "оживление" в жизнь компании. Юристу придется вспомнить нормы корпоративного законодательства о выходе участника из ООО. Бухгалтеру - поднять годовую отчетность, сравнить размер уставного капитала со стоимостью чистых активов. А в случае, когда доля временно переходит к обществу - еще и оформить проводки по изменению собственного капитала компании. Поэтому данная статья будет полезна и юристам, и бухгалтерам.

Право участника общества с ограниченной ответственностью продавать принадлежащую ему долю в уставном капитале общества закреплено в пункте 1 статьи 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО). Кроме того, названной статьей закреплено права участника отчуждать долю или часть доли иным способом, а также выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу.

Таким образом, на практике могут возникать следующие ситуации, связанные с продажей или отчуждением доли участника ООО:

- продажа доли другому участнику общества;

- продажа доли третьему лицу;

- выкуп доли обществом с последующей продажей другим участникам общества;

- выкуп доли обществом с последующим ее погашением.

Порядок продажи или иное отчуждения доли должен быть закреплен в уставе общества, а возможность выхода участника (с отчуждением доли) - прямо предусмотрена уставом ООО.

Правила продажи: преимущественное право покупки - у других участников

Порядок перехода доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам (в т.ч., и в результате ее продажи) подробно детализирован нормами статьи 21 Закона об ООО.

Уставом ООО может быть прямо установлено требование, в соответствии с которым продажа доли участником общества может осуществляться только с согласия других участников. Если подобного запрета уставом не установлено, согласие других участников получать не нужно, однако они пользуются правом преимущественной покупки доли.

Кроме того, уставом общества может быть установлен прямой запрет на продажу доли участниками.

В общем случае участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества пропорционально размерам своих долей. Допускается возможность приобретения доли и непропорционально своим долям, но при условии, что это установлено уставом общества (п. 4 ст. 21 Закона об ООО). При этом цена приобретения может быть определена уставом общества. Если данный элемент в уставе общества не отражен, участники общества могут приобрести долю по цене предложения третьему лицу.

Если участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли участника общества, преимущественное право покупки доли или ее части может перейти к обществу - при условии, что данное правило закреплено уставом ООО.

Уставом общества может быть предусмотрена возможность участников общества или общества воспользоваться преимущественным правом покупки не всей доли или не всей части доли в уставном капитале общества, предлагаемых для продажи. При этом оставшаяся доля или часть доли может быть продана третьему лицу после частичной реализации указанного права обществом или его участниками по цене и на условиях, которые были сообщены обществу и его участникам, либо по цене не ниже заранее определенной уставом цены.

Цена покупки доли или части доли в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества и другие). Заранее определенная уставом цена покупки доли или части доли должна быть одинаковой для всех участников общества вне зависимости от принадлежности такой доли или такой части доли в уставном капитале общества (п. 4 ст. 21 Закона об ООО).

В общем случае участники общества вправе воспользоваться преимущественным правом покупки доли или части доли в уставном капитале общества в течение 30 дней с даты получения оферты обществом. Уставом может быть предусмотрен и более продолжительный срок использования данного права.

Преимущественное право покупки доли или части доли в уставном капитале общества у участника и, если уставом общества предусмотрено, преимущественное право покупки обществом доли или части доли у общества прекращаются в день:

- представления составленного в письменной форме заявления об отказе от использования данного преимущественного права;

- истечения срока использования этого права.

Важно! Доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена (п. 3 ст. 21 Закона об ООО).

Свои не берут - предлагаем чужим

Право продажи доли третьему лицу возникает у участника в том случае, если в течение 30-дневного срока в общество поступили заявления участников общества об отказе от использования преимущественного права покупки доли или части доли. Соответственно, если в течение указанного срока заявления о реализации преимущественного права покупки доли другими участниками не представлены, у участника также возникает право на продажу доли третьему лицу (п. 7 ст. 21 Закона об ООО).

Аналогичные правила применяются в случае, если уставом общества предусмотрена необходимость получить согласие участников общества на переход доли или части доли в уставном капитале общества к третьему лицу - такое согласие считается полученным при условии, что всеми участниками общества в течение 30 дней или иного определенного уставом срока представлены заявления о согласии или в течение указанного срока заявления об отказе не поступили.

Продажа доли третьему лицу должна осуществляться по цене, которая не ниже цены, установленной в оферте для общества и его участников, и на условиях, которые были сообщены обществу и его участникам, или по цене, которая не ниже заранее определенной уставом цены (п. 5 ст. 21 Закона об ООО).

Чужие отказались - доля достается обществу

Разновидностью продажи доли участника ООО является ее приобретение самим обществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона об ООО, в общем случае, обществу запрещено приобретать доли или части долей в своем уставном капитале. Исключение сделано для двух случаев:

- если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено, и другие участники общества отказались от их приобретения. Либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества. В этом случае общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащие ему долю или часть доли;

- выход участника из ООО.

В каких случаях требуется нотариальное заверение

Обязательным условием продажи доли в уставном капитале ООО является нотариальное удостоверение соответствующей сделки (п. 11 ст. 21 Закона об ООО). Однако из этого правила есть исключения. Не нужно заверять у нотариуса продажу доли в следующих случаях:

- приобретение обществом доли или части доли в уставном капитале общества;

- выход участника общества;

- распределение доли между участниками общества и продажи доли всем или некоторым участникам общества либо третьим лицам при переходе доли к обществу;

- при использовании преимущественного права покупки путем направления оферты о продаже доли или части доли и ее акцепта.

Таким образом, фактически нотариальному удостоверению подлежат только сделки по продаже участником ООО доли третьему лицу (или лицам).

Доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, либо в случаях, не требующих нотариального удостоверения, с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений на основании правоустанавливающих документов.

Выплата действительной стоимости доли

Общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием. Расчеты могут быть произведены в натуральной форме - с согласия участника общества. Предельный срок осуществления расчетов установлен пунктом 8 статьи 23 Закона об ООО - в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли.

Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. Если при этом размер уставного капитала может стать меньше минимального размера, выплата производится из расчета разницы между чистыми активами и минимальным размером уставного капитала.

Запрет на выплату действительной доли или части доли установлен только для одного случая - если на момент этих выплат или выдачи имущества в натуре общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) либо в результате этих выплаты или выдачи имущества в натуре указанные признаки появятся у общества. В этой ситуации участник, доля которого перешла к обществу, должен быть восстановлен в правах участника с оформлением возврата доли в уставном капитале общества (п. 8 ст. 23 Закона об ООО).

В течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (п. 2 ст. 24 Закона об ООО).

Доля временно переходит обществу: как отразить в бухгалтерском учете

В случае, когда участник продает долю третьему лицу или другим участникам, необходимые записи оформляются только в аналитическом учете.

Если же доля участника временно переходит обществу, необходимо оформление группы бухгалтерских проводок по изменению собственного капитала экономического субъекта и осуществлению расчетов с участником, продавшим свою долю.

Для правильного определения суммы, подлежащей выплате, применяется следующая схема расчета:

1. Определяется доля выходящего участника. Законом об ООО установлено, что она должна определяться по итогам годовой бухгалтерской отчетности (п. 8 ст. 23 Закона об ООО). То есть, рекомендуется принимать за основу стоимость чистых активов общества. Напомним, что размер чистых активов определяется как разница между стоимостью активов, участвующих в расчете и стоимостью пассивов, участвующих в расчете (п. 4 Порядка определения стоимости чистых активов, утв. приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н). Фактически (с точки зрения экономического смысла), чистые активы - это стоимость активов (оборотных и внеоборотных) обеспеченных собственными средствами организации. То есть, в расчете участвуют практически все активы, а из числа пассивов исключаются заемные средства. Таким образом, могут возникнуть три ситуации:

- чистые активы больше уставного (складочного) капитала;

- чистые активы равны уставному (складочному) капиталу;

- чистые активы меньше уставного (складочного) капитала.

Если по данным бухгалтерской отчетности уставный капитал больше размера чистых активов, то он должен быть уменьшен на соответствующую величину (п. 3 ст. 20 Закона об ООО). Разумеется, что сделать это нужно до начала расчетов с выбывающим участником. Таким образом, из перечисленных возможны только две первых ситуации.

2. Определяется сумма, подлежащая выплате (или выдаче в натуральной форме) за счет разницы между чистыми активами и уставным (складочным) капиталом.

3. В зависимости от результатов второго этапа, выплата производится полностью за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом либо уставный капитал подлежит уменьшению.

Так как в настоящее время минимальный размер уставного капитала по-прежнему составляет 10 тысяч рублей (п. 1 ст. 14 Закона об ООО), мы не будем рассматривать ситуацию, при которой после расчетов с участником размер уставного капитала окажется меньше минимального.

Рассмотрим несколько ситуаций.

Обратите внимание! Обязательным условием при продаже доли является письменное извещение (посредством направления через общества соответствующей оферты) участников общества с указанием цены и условий продажи (п. 5 ст. 21 Закона об ООО).

Ситуация 1. Чистые активы больше уставного капитала

Как уже было отмечено, в случае, когда размер чистых активов оказывается больше размера уставного капитала, выплату участнику производят за счет разницы между стоимостью чистых активов и уставным капиталом. Приведем пример.

Пример 1

ООО состоит из пяти участников, в равной степени участвовавших в формировании уставного капитала; уставный капитал - 500 000 руб., чистые активы - 650 000 руб. Доли, перешедшие обществу, распределяются между другими участниками.

Определим размер доли выходящего участника. Он составит 130 000 рублей (650 000 руб. : 5 чел.).

Рассчитаем разницу между размером чистых активов и уставного капитала. Она равна 150 000 руб. (650 000 - 500 000).

Выплата участнику может быть произведена за счет разницы между размером чистых активов и уставного капитала, так как эта разница (150 000 руб.) больше размера доли выходящего участника (130 000 руб.). Тем не менее, изменения в учредительные документы внести все-таки следует, так как доля в уставном капитале каждого оставшегося участника увеличится со 100 000 рублей до 125 000 руб. (соответственно 500 000 руб. : 5 чел. и 500 000 руб. : 4 чел.).

Отражение операции в бухгалтерском учете будет зависеть от того, за счет чего образовалась разница между чистыми активами и уставным капиталом.

Чаще всего источником образования разницы будут суммы прибыли, отнесенной на соответствующие субсчета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Следовательно, будут оформлены следующие проводки:

Дебет 84 Кредит 75

- 130 000 руб. - списана задолженность перед участником;

Дебет 75 Кредит 50

- 130 000 руб. - списана оплаченная доля.

В том случае, когда выплата производится в натуральной форме, в проводке Дебет 75... будут кредитоваться счета учета имущества.

Заметим, что проводка: Дебет 75 Кредит счетов учета имущества и запасов Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена. На основании этого отдельные налоговые инспекции могут требовать отражения стоимости выбывающего имущества через счета учета продаж. Но План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) и корреспонденцию счетов учета продаж и прочих доходов и расходов со счетом 75 не предполагает. Тем не менее, ни у кого не вызывает сомнения то, что суммы, подлежащие выплате, должны быть списаны в кредит счета 75.

Таким образом, отражение стоимости выбывающих оборотных активов на счете 91 вовсе не обязательно.

Что же касается стоимости выбывающих объектов основных средств, то, по нашему мнению, любое выбытие основных средств должно отражаться на счете 91. То есть, должны быть оформлены проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, подлежащих передаче;

Дебет 02 Кредит 01

- на сумму начисленной амортизации;

Дебет 75 Кредит 91

- на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных выбывшему участнику.

Подчеркнем, что отражение сумм на счете 91 вовсе не означает автоматического их включения в налогооблагаемую базу по НДС.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что размер чистых активов составит 600 000 руб.

В этом случае выплата участнику будет - 100 000 руб. (600 000 - 500 000). Доля участника - 120 000 руб. (600 000 руб. : 5 чел.). Выплату участнику следует произвести за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом. А на 20 000 руб. (120 000 - 100 000) придется уменьшить уставный капитал.

Проводки будут такими:

Дебет 84 Кредит 75

- 100 000 руб. - списана задолженность перед учредителем;

Дебет 80 Кредит 75

- 20 000 руб. - уменьшен уставный капитал.

Уставный капитал после уменьшения составит 480 000 рублей (500 000 - 20 000). Доля оставшихся участников возрастет до 120 000 рублей (480 000 руб. : 4 чел.).

В этой ситуации, как и в предыдущем примере, возникает необходимость внесения изменений в учредительные документы в части изменения не только процентного соотношения долей других участников, но и их абсолютных величин.

В данном случае можно использовать и другую схему - все расчеты списываются за счет средств нераспределенной прибыли. При этом на счете 84 образуется дебетовое сальдо, которое может быть погашено за счет средств уставного капитала: дебет счета 80 кредит счета 84.

Ситуация 2. Чистые активы равны размеру уставного капитала

В случае, когда по окончанию отчетного года размер чистых активов будет равен размеру уставного капитала, вся задолженность перед выходящим участником будет списана за счет уменьшения уставного капитала. В этом случае увеличения доли оставшихся участников не произойдет.

Обратите внимание! При продаже участником доли другим участникам или третьим лицам изменения валюты и структуры баланса не происходит. Следовательно, операция в системном бухгалтерском учете не отражается - все корректировки делаются на уровне регистров аналитического учета. Кроме того, как правило, возникает необходимость внесения изменений в учредительные документы ООО - в связи с изменением размера долей участников или появления новых участников общества.

Ситуация 3. Чистые активы меньше уставного капитала

Рассмотрим случай, когда размер чистых активов меньше размера уставного капитала. Допустим, для условия наших примеров - 400 тысяч рублей.

В этом случае нужно сделать вот что:

- уменьшить уставный капитал общества. Он у нас был 500 тысяч рублей, теперь - 400 тысяч рублей;

- внести изменения в устав. Это необходимо сделать не только потому, что так требует законодательство, но и из практических соображений - при помощи такой операции исключаются предъявление претензий вышедшим участником. Соответственно будет уменьшена и доля, подлежащая выплате;

- произвести расчеты в том же порядке, что и в предыдущих примерах. Выплата участнику - 80 тысяч рублей (400 тысяч руб. : 5 чел.);

- вновь внести изменения в учредительные документы, так как уставный капитал опять уменьшится (в нашем примере - до 320 000 рублей (400 000 - 80 000).

Обратите внимание: после расчетов с участником уставный капитал уменьшается на сумму выплаты.

Ситуация 4. Уставный капитал меньше выплаты, на которую его надо уменьшить

В связи с необходимостью уменьшения уставного капитала вследствие отрицательной разницы между размером чистых активов и размером уставного капитала, может возникнуть ситуация, когда уставный капитал фактически будет меньше тех сумм, на которые его следует уменьшить. Данная ситуация может иметь место в том случае, когда в результате переоценки собственные средства организации увеличились, а увеличение уставного капитала проведено не было. В этом случае следует предварительно увеличить уставный капитал, то есть оформить это решением общего собрания и внести изменения в учредительные документы. В бухгалтерском учете это будет оформлено проводкой:

Дебет 83 Кредит 80

При этом сумма увеличения должна быть выбрана с таким расчетом, чтобы после изменения уставный капитал не был больше размера чистых активов.

Выкуп (отчуждение) доли участника для последующей реализации или аннулирования (погашения) отражается по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств.

Если впоследствии принимается решение о погашении выкупленной доли, суммы, отраженные на счете 81, относятся на уменьшение уставного капитала:

Дебет 80 Кредит 81

В этом случае доли других участников в абсолютном (стоимостном) выражении не меняются, но увеличиваются доли, выраженные в процентах, необходимо внести изменения в устав.

Кроме перечисленных, может возникнуть ситуация, когда участник подал заявление о выходе из ООО задолго до окончания отчетного года, вследствие чего в том же периоде были внесены изменения в учредительные документы.

Следует иметь в виду, что чистые активы - это не показатель деятельности организации за какой-то период - год, полугодие или квартал. Это показатель финансового состояния организации на определенный период времени (своего рода моментальная фотография).

Так как общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе из ООО, (если меньший срок не предусмотрен уставом) а доля эта определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе, то, разумеется, для расчета сумм, подлежащих к выплате (или компенсации иными активами), следует принимать размер чистых активов по состоянию на 1 января года следующего за отчетным.

Тот факт, что изменения в учредительные документы были внесены в отчетном году, ничего не меняет. Расчеты с выходящим участником в общем случае должны быть осуществлены до 1 июля (но не ранее 1 января) года следующего за отчетным, а отнесение части стоимости уставного капитала на расчеты с учредителями размера чистых активов не изменяет.

Другими словами, при прочих равных условиях, для определения доли выходящего участника не имеет значения, где будут числиться собственные средства организации - на счете 80 или на счете 75. Технически это значит, что часть задолженности уже отнесена на расчеты с выбывающим участником и, возможно проводку дебет счета 80 кредит счета 75 после определения его доли делать не придется.

Оговоримся, что в данном случае могут возникнуть определенные проблемы, если окажется, что по итогам года чистые активы меньше уставного капитала. В этом случае нужно будет произвести корректировку как размера уставного капитала, так и задолженности перед выбывающим участником.

Справочно. Доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, также имущества общества в случае его ликвидации (п. 1 ст. 24 Закона об ООО).

Налоги при продаже доли ООО участником-физлицом

Операции, связанные с продажей физическим лицом доли в ООО, последующим перераспределением доли, отчужденной обществом или ее погашения, для общества реализационными операциями не являются. Поэтому обязательства по уплате НДС или налога на прибыль организаций не возникают.

У участника, продавшего долю, может возникнуть объект налогообложения НДФЛ.

Необходимо руководствоваться следующими нормами главы 23 Налогового кодекса РФ:

- освобождаются от налогообложения доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (подп. 17.2 п. 1 ст. 217 НК РФ);

- при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Минфин в недавнем письме разъяснил, что сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов на ее приобретение. Такие расходы могут также включать дополнительные вклады в уставный капитал общества при условии государственной регистрации его увеличения.

Таким образом, налоговая база возникает в случае, если участник состоял в обществе (после оплаты доли) менее пяти лет, а ее размер может быть уменьшен в соответствии со статьей 220 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 23.09.2015 N 03-04-05/54520).