Работы по реконструкции основного средства, полученные безвозмездно (Е.И. Горбачева, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Работы по реконструкции основного средства, полученные безвозмездно

Е.И. Горбачева,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Вопрос о том, как отражается безвозмездное получение работ по реконструкции и модернизации основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, возник не впервые. Чиновники не раз отвечали на подобные запросы налогоплательщиков. Возвращение к этой теме связано с изменением позиции Минфина, изложенной в письме, выпущенном в сентябре 2015 года.

На практике встречается ситуация, когда организация не проводит реконструкцию основного средства за свой счет, а получает эти работы безвозмездно (от спонсоров, учредителей и т.п.). Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета таких операций.

Бухгалтерский учет операций по реконструкции основных средств

Для отражения операций по реконструкции основных средств в бухгалтерском учете требуется решить несколько задач:

1) определить новую первоначальную стоимость объекта;

2) пересмотреть срок амортизации;

3) рассчитать новую норму ежемесячных амортизационных отчислений;

4) проверить соответствие бухгалтерского и налогового учета этих операций и выявить возможные разницы.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств*(1) говорится, что в случае улучшения показателей функционирования основного средства после проведенной реконструкции срок его полезного использования пересматривается (п. 60). Изменение срока определяет комиссия, в составе которой должны присутствовать технические специалисты. При этом увеличивается первоначальная стоимость и изменяется сумма ежемесячной амортизации. Напомним, что согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) новая норма амортизации применяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ по реконструкции объекта. Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности.

Налоговый учет операций по реконструкции основных средств

В случае, когда организация сама не осуществляет затраты на реконструкцию, а получает эти работы "в дар", возникают дополнительные вопросы по налогообложению. В частности, налогоплательщики регулярно спрашивают, нужно ли увеличивать первоначальную стоимость в такой ситуации и как определить стоимость безвозмездно выполненных работ по реконструкции. Рассмотрим позицию Минфина по обозначенному вопросу.

Актуальная позиция по этому поводу изложена в Письме от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50225. В нем указано, что работы по реконструкции, полученные безвозмездно, должны оцениваться исходя из рыночных цен, подтвержденных документально или путем проведения независимой оценки. Стоимость таких работ включается во внереализационный доход.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость - это сумма расходов на приобретение основных средств. Из этого определения сделан вывод: в случае безвозмездного получения работ на реконструкцию первоначальная стоимость увеличиваться не должна, поскольку организация не производила соответствующие расходы. Данная позиция согласуется с положениями Налогового кодекса о том, что безвозмездно полученные основные средства амортизации не подлежат (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Однако надо сказать, что в прошлом году позиция финансистов была иной. Читаем Письмо от 12.03.2014 N 03-03-РЗ/10730. Основываясь на положениях ст. 257 НК РФ о том, что первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства есть сумма, определенная на основании рыночных цен, представители министерства высказали мнение, что аналогично нужно оценить стоимость безвозмездно полученных работ по реконструкции, включить ее в состав доходов и изменить первоначальную стоимость реконструированного основного средства.

Думается, что новый взгляд на эту ситуацию более логичен, поскольку увеличение первоначальной стоимости основного средства в таком случае только внесет путаницу в налоговый учет названного участка - ведь в любом случае норму амортизации пересмотреть будет нельзя. Следовательно, в учете сохранится норма, рассчитанная до проведенной реконструкции, и ее связь с измененной стоимостью исчезнет.

По причине того, что в налоговом учете работы по реконструкции основного средства, полученные безвозмездно, учтены не будут ни в первоначальной стоимости, ни в сумме амортизационных отчислений, неизбежно появятся разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3), ей следует отразить в учете отложенный налоговый актив (ОНА) и постоянное налоговое обязательство (ПНО). ОНА возникает в связи с разницей во времени признания доходов от безвозмездно полученных работ в налоговом учете (единовременно после подписания акта выполненных работ) и в бухгалтерском учете (признание доходов постепенно вместе с признанием расходов в виде амортизации части измененной стоимости). ПНО отражает разницу из-за признания в бухгалтерском учете в составе амортизационных отчислений части стоимости работ по реконструкции, которые в налоговом учете не признаются.

Учет процентов по кредиту на реконструкцию основных средств

Если организация все же проводит реконструкцию самостоятельно и привлекает заемные средства, возникает вопрос об учете процентов по такому кредиту. В связи с этим обратим внимание на Письмо Минфина РФ от 10.03.2015 N 03-03-10/12339. Финансисты ответили на вопрос, включается ли сумма процентов по данным долговым обязательствам в первоначальную стоимость реконструированного основного средства, и их ответ отрицательный. Приведено следующее обоснование: несмотря на то что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма всех расходов на его приобретение (в том числе достройку, реконструкцию и техническое перевооружение), расходы в виде процентов по долговым обязательствам особо регламентированы пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и должны относиться к внереализационным расходам. В связи с тем, что данный подпункт не предусматривает исключений для какого-либо вида процентов, они не должны учитываться для целей налогообложения прибыли в составе измененной первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Отметим, что в бухгалтерском учете в общем случае проценты по кредиту также не входят в первоначальную стоимость основного средства, а признаются прочими расходами и учитываются в том периоде, к которому относятся (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(4)). Единственное исключение - когда создается инвестиционный актив, то есть объект, требующий для подготовки к использованию длительного времени и значительных затрат.

Амортизация объекта основных средств, находящегося на реконструкции: изменения с 2015 года

Положения Налогового кодекса, посвященные порядку амортизации объекта основных средств, находящегося на длительной реконструкции, претерпели изменения. С 01.01.2015 п. 3 ст. 256 НК РФ действует в новой редакции. Обозначенный пункт содержит перечень случаев, когда начисление амортизации прекращается. В частности, говорится, что амортизация приостанавливается, если организация проводит реконструкцию и модернизацию основного средства продолжительностью более 12 месяцев. С этого года текст дополнен положением, согласно которому приостанавливать амортизацию не нужно, если объект продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход. Сказанное актуально для реконструкции зданий, которая не препятствует их полной или частичной эксплуатации. Ранее Минфин считал, что налогоплательщик может начислять амортизацию на часть объекта, не затронутую модернизацией и реконструкцией, при условии разделения его на два самостоятельных объекта. Если такое разграничение невозможно, нужно приостанавливать начисление амортизации полностью до окончания всех работ (Письмо от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560). Новая редакция ст. 256 НК РФ разрешила все споры по этому поводу.

Документальное оформление операций по реконструкции основного средства

В завершение обсуждения скажем несколько слов о документальном оформлении операции по реконструкции объекта основных средств. Приемка работ по реконструкции оформляется актом, подписанным заказчиком и исполнителем. Ранее действовала унифицированная форма ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". В настоящее время организация может по-прежнему использовать эту форму или утвердить другую удобную для себя форму подобного акта. Сумма затрат на реконструкцию должна быть отражена в инвентарной карточке объекта основных средств, в ней же следует указать новый срок полезного использования и приложить к ней расчет изменения суммы ежемесячной амортизации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.