ФНС разъясняет спорные вопросы, связанные с проведением контрольных мероприятий (Н.Н. Салтыкова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.)

ФНС разъясняет спорные вопросы, связанные с проведением контрольных мероприятий

Н.Н. Салтыкова,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.

Федеральная налоговая служба с завидной регулярностью выпускает множество писем, в которых излагает свою позицию относительно трактовки тех или иных налоговых норм, регламентирующих процедуру проведения проверочных мероприятий и вынесения по их итогам соответствующих решений. Одно из последних - Письмо от 09.10.2015 N ЕД-4-2/17621 (далее - Письмо N ЕД-4-2/17621). В нем ведомство ответило на три вопроса, касающиеся проведения налоговой проверки (выездной или камеральной - значения не имеет) и рассмотрения ее материалов. В предлагаемой статье мы осветим два из них.

Вопрос 1: об оформлении уведомления о вызове проверяемого лица в налоговый орган

С момента вручения налогоплательщику решения, вынесенного инспекцией по результатам проведенной налоговой проверки, начинается отсчет даты вступления в силу этого решения и, соответственно, период его обжалования в апелляционном порядке.

Так, в п. 9 ст. 101 НК РФ установлено, что по общему правилу вынесенное территориальным налоговым органом решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения проверяемому лицу (его представителю).

До указанного момента налогоплательщик вправе оспорить такое решение в вышестоящем налоговом органе (ВНО), подав апелляционную жалобу (п. 2 ст. 139.1 НК РФ). В случае реализации проверяемым лицом данного права ненормативный акт инспекции вступит в силу после принятия по жалобе соответствующего решения. И только тогда у налогоплательщика возникнет обязанность по уплате доначисленных в ходе проверки налогов, пеней и штрафов (если они не будут отменены ВНО), а у налогового органа - право на их взыскание.

Процедура вручения решения, принятого инспекцией по итогам проведенной налоговой проверки, регламентирована также положениями п. 9 ст. 101 НК РФ. В данной норме сказано, что решение должно быть вручено проверяемому лицу или его представителю в течение пяти дней со дня вынесения.

Названным пунктом установлены и способы вручения данного документа: лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения адресатом (например, по ТКС). И только если решение невозможно передать проверяемому лицу перечисленными способами, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) и считается врученным на шестой день со дня отправки этого письма.

Как видим, от соблюдения процедуры вручения решения по проверке зависит предоставление налогоплательщику гарантированного законом права на обжалование ее результатов, на защиту своих прав и интересов в установленные для этого сроки. Следовательно, нарушение данной процедуры может привести к отмене решения налогового органа при условии, что эти нарушения судом или ВНО будут признаны существенными.

Если между налоговым органом и налогоплательщиком налажен обмен электронными документами посредством ТКС, проблем с вручением решения, как правило, не возникает. Если же такого информационного взаимодействия нет, то в первую очередь налоговый орган обязан попытаться передать решение лично законному представителю проверяемой организации - ее руководителю (впрочем, тот может наделить соответствующими полномочиями другое лицо). Но для этого руководителя надо пригласить в инспекцию (хотя законом не запрещено вручение решения надлежащему лицу по месту нахождения налогоплательщика).

Специальной формы документа, предназначенной для реализации данной обязанности налоговиков, не существует. Поэтому они пользуются общей формой, которую можно применять, как говорится, на все случаи жизни.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе на основании письменного уведомления вызывать в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Действующая форма такого письменного уведомления утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (приложение 2) и называется так: "Уведомление о вызове в налоговый орган налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента)" (далее - уведомление).

К сведению. Форма уведомления, утвержденная названным приказом, применяется с 12.06.2015. До указанной даты налоговики использовали форму из приложения 1 к ныне утратившему силу Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Уведомление должно содержать полное название организации, ее адрес, наименование инспекции, место, где состоится то или иное событие (например, вручение документов, дача показаний, участие в комиссиях, заседаниях рабочих групп), дату и время явки представителя организации в налоговый орган, а также подробное описание оснований для его вызова.

Обратите внимание! Формой уведомления не предусмотрено заверение этого документа печатью соответствующей инспекции. Об этом налоговое ведомство сообщило в Письме от 15.07.2015 N ЕД-3-2/2739@.

Хотя в уведомлении требуется подробно расшифровать цель приглашения налогоплательщика в инспекцию, по мнению ФНС, изложенному в п. 1 Письма N ЕД-4-2/17621, нет необходимости отображать в данном документе, какое конкретно решение (то есть с указанием его номера и даты) будет вручено представителю налогоплательщика.

Такой подход в оформлении уведомления, считает ведомство, не нарушает права проверяемого лица. Действительно, добросовестный налогоплательщик в курсе того, какие именно мероприятия налогового контроля проводит в отношении него налоговый орган.

Цель вызова налогоплательщика в инспекцию - передать ему соответствующий документ (что, кстати, требует от контролеров закон). Поэтому никаких ответных действий с его стороны непосредственно в момент вручения решения (например, высказывание мотивированного несогласия с результатами проверки) не требуется. Единственное, что попросят сделать представители налогового органа, - подтвердить факт передачи решения собственноручной подписью.

Вопрос 2: о соблюдении сроков вручения решения, принятого по результатам проверки

Начнем с того, что из содержания п. 2 Письма N ЕД-4-2/17621 не совсем понятно (на первый взгляд), применение какого пункта ст. 101 НК РФ пытались разъяснить его авторы.

Можно предположить, что перед ведомством был поставлен примерно такой вопрос: является ли вручение решения, вынесенного налоговым органом по итогам налоговой проверки, за пределами установленного срока нарушением существенных условий процедуры рассмотрения ее материалов? То есть по существу вопроса чиновники должны были обратиться к положениям п. 9 ст. 101 НК РФ. Ведь именно данной нормой (об этом мы говорили выше) определен срок, который отводится налоговикам на вручение соответствующего решения, - пять дней со дня его вынесения.

Но авторы письма стали ориентировать налогоплательщиков на положения п. 1 ст. 101 НК РФ, которым регламентирован срок вынесения, а не вручения решения. Вот что указано в п. 2 Письма N ЕД-4-2/17621.

Срок для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, установлен п. 1 ст. 101 НК РФ с учетом разъяснений, приведенных в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57).

К сведению. В пункте 38 обозначенного постановления разъяснено, что в случае назначения инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля ("допов") могут применяться особые сроки рассмотрения результатов проверки и вынесения итогового решения по ней. Дело в том, что ст. 101 НК РФ не предусмотрены порядок и сроки направления проверяемому лицу материалов допмероприятий, а также не установлен срок для подготовки данным лицом возражений на такие материалы. Поэтому, по мнению высших арбитров, срок принятия решения зависит от того, направлялись или нет проверяемому налогоплательщику материалы "допов". Если эти материалы направлялись организации, то применяется та же процедура их рассмотрения и вынесения решения по итогам такого рассмотрения, которая предусмотрена для акта налоговой проверки (то есть с учетом предоставления налогоплательщику права на обжалование материалов допмероприятий).

Если названные материалы проверяемому лицу не направлялись, то срок на вынесение решения должен исчисляться с момента истечения установленного п. 6 ст. 101 НК РФ срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом суд (если, конечно, вынесенное в таком порядке решение будет впоследствии обжаловано) должен оценить, не привело ли ненаправление проверяемому налогоплательщику обозначенных материалов к существенному нарушению его прав на защиту своих интересов.

Но вернемся к анализируемому письму ФНС.

Налоговое ведомство напомнило, что согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие ее материалы, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

К сведению. В силу п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Далее авторы письма сделали ссылку на п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, указав на то, что рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к п. 1 ст. 101 НК РФ должны быть осуществлены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы допмероприятий налогового контроля.

Да, действительно, такой вывод в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57 есть. Правда (о чем мы говорили выше), в подобном порядке выносится решение только в том случае, если налоговый орган направлял налогоплательщику материалы "допов". Но это не столь важно, поскольку налоговая служба нацеливает инспекторов в случае назначения допмероприятий в обязательном порядке знакомить проверяемых лиц с их результатами и предоставлять им право эти результаты оспорить, в том числе посредством подачи возражений. То есть в основном решения выносятся инспекциями в изложенном ФНС порядке.

А важен, на наш взгляд, окончательный вывод, сделанный в п. 2 Письма N ЕД-4-2/17621. Приведем его дословно: при этом вручение налоговым органом налогоплательщику решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, за пределами вышеуказанного срока не приводит к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в случае ознакомления налогоплательщика со всеми материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и обеспечения возможности представления им соответствующих возражений, а также его участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Уточним: срок, о котором говорят налоговики, - это установленный п. 1 ст. 101 НК РФ 10-дневный срок на вынесение решения, исчисляемый (по общему правилу) со следующего дня, на который приходится окончание срока для подачи возражений на акт. При назначении же допмероприятий начало течения названного срока сдвигается на период осуществления данных мероприятий. Напомним, что в силу п. 6 указанной статьи "допы" могут длиться не более месяца*(1) (обычно налоговики принимают решение проводить мероприятия в течение максимально отведенного для этого срока).

По мнению Минфина (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14) и ФНС (п. 13 Письма от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@), решение по проверке, по окончании которой были назначены допмероприятия, должно быть вынесено в пределах общего срока, предусмотренного п. 1 ст. 101 НК РФ с учетом продления. Иными словами, с точки зрения компетентных органов, для вынесения решения в подобной ситуации отводится период времени, равный 10 рабочим дням плюс один месяц, отсчитываемый от момента истечения срока на подачу возражений на акт налоговой проверки (10 рабочих дней + 1 месяц).

Как правило, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговики выносят в последний, 10-й день периода, предназначенного для рассмотрения материалов проверки. То есть получается, что в течение оставшегося месяца налоговики должны и провести "допы", и рассмотреть еще раз материалы проверки (уже с учетом допмероприятий), и вынести итоговое решение. Безусловно, это неправильно. На практике такой подход не позволял налоговикам проводить полноценные допмероприятия в течение целого месяца (ведь надо было оставить время на их рассмотрение и принятие решения).

В то же время налогоплательщикам предоставлялось всего 1-2 дня на подготовку мотивированных возражений по фактам, выявленным проверяющими в ходе допмероприятий, что существенно ограничивало их права на защиту.

Поэтому, наверное, высшие арбитры в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 изложили иной (более благоприятный для всех сторон налоговых правоотношений) алгоритм исчисления срока на вынесение итогового решения, который зависит от вручения (невручения) проверяемому лицу материалов допмероприятий.

Вариант 1: результаты "допов" налогоплательщику не направлялись

В такой ситуации 10-дневный срок для принятия решения по проверке налоговый орган должен исчислять с момента истечения установленного п. 6 ст. 101 НК РФ срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. То есть, по замыслу высших арбитров (абз. 6 п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ N 57), на вынесение решения в этой ситуации отводится период времени, равный 10 рабочим дням (на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения о проведении допмероприятий) плюс один месяц (на проведение этих мероприятий) и плюс еще 10 рабочих дней (на рассмотрение всех материалов проверки, включая результаты "допов", и вынесение решения). Данный срок, разумеется, начинает течь с момента истечения срока на предоставление возражений на акт проверки. В схематичном виде это выглядит так:

10 рабочих дней - на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения о проведении допмероприятий

+

1 месяц - на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля

+

10 рабочих дней - на рассмотрение материалов проверки, включая результаты допмероприятий, и вынесение итогового решения по проверке

Вариант 2: результаты "допов" налогоплательщику направлялись

Этот вариант исчисления срока на вынесение решения по итогам проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля основан на том, что налогоплательщику следует предоставить право на подачу возражений не только по фактам, выявленным в ходе проверки и отраженным в соответствующем акте, но и по результатам допмероприятий. Данные мероприятия, считают высшие арбитры, в целях предоставления проверяемому лицу права на защиту своих интересов следует расценивать как налоговую проверку.

С учетом позиции Пленума ВАС (абз. 3 п. 38) алгоритм расчета срока на вынесение итогового решения по проверке будет таков. Закончив дополнительные мероприятия, инспекция направляет материалы по ним проверяемому лицу. С даты их вручения налогоплательщику отсчитывается месячный срок на представление возражений на результаты допмероприятий. Эти возражения, а также все материалы налоговой проверки (включая материалы "допов") должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней после истечения указанного срока. Не позднее этой даты инспекция должна вынести решение по проверке.

То есть в данном случае решение должно быть принято в пределах срока, который исчисляется следующим образом: 10 рабочих дней (на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения о проведении допмероприятий) плюс один месяц (на проведение "допов") плюс месяц (на подготовку налогоплательщиком возражений на результаты допмероприятий, который отсчитывается с даты вручения этих материалов последнему) плюс 10 рабочих дней (на рассмотрение всех материалов проверки, включая результаты "допов", и вынесение решения). Общий срок на рассмотрение материалов проверки и принятие решения исчисляется как обычно - с момента истечения срока на предоставление возражений на акт проверки.

Схематично алгоритм исчисления данного срока можно изобразить следующим образом:

10 рабочих дней - на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения о проведении допмероприятий

+

10 рабочих дней - на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения о проведении допмероприятий

+

10 рабочих дней - на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения о проведении допмероприятий

+

10 рабочих дней - на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения о проведении допмероприятий

Как видим, в случае направления налогоплательщику материалов допмероприятий срок вынесения решения по проверке откладывается еще на месяц и 10 рабочих дней относительно срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ (10 рабочих дней + 1 месяц). Кроме того, какое-то время уйдет у налоговиков на вручение проверяемому лицу материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (возможно, это те же пять дней, которые отводятся на вручение акта налоговой проверки в соответствии с положениями п. 5 ст. 100 НК РФ).

Таким образом, в любом случае проверяющие не смогут уложиться в те 10 рабочих дней плюс 1 месяц, которые установлены для вынесения решения нормами п. 1 ст. 101 НК РФ.

Но даже в том случае, если инспекцией при вынесении решения будут превышены и те сроки, о которых говорится в абз. 3 п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, оснований для отмены такого решения только в связи с данным обстоятельством не имеется. В пункте 2 Письма N ЕД-4-2/17621 ФНС разъяснила, что само по себе вручение налоговым органом соответствующего решения по проверке за пределами срока, определенного Пленумом ВАС, не приводит к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов этой проверки. (Только в данном случае речь должна идти о сроке вынесения решения, а не его вручения. Полагаем, что чиновники именно это имели в виду.)

Дело в том, что процедура вынесения решения не всегда затягивается по вине налогового органа. Зачастую налогоплательщики сами умышленно уклоняются от участия в рассмотрении материалов проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля с целью последующей отмены решения инспекции ВНО или судом по формальным основаниям. В связи с этим неоднократный перенос рассмотрения итогов проверки (что, безусловно, увеличивает период принятия решения) допустим, ведь это связано с предоставлением налогоплательщику возможности ознакомиться со всеми ее материалами и участвовать в процессе их рассмотрения. Значит, нарушение "процедурных" сроков само по себе не является существенным нарушением прав проверяемого лица и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным*(2).

А вот если при нарушении сроков принятия решения налогоплательщик к тому же не был ознакомлен со всеми материалами проверки (включая те, что были получены в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) или ему не была обеспечена возможность представления возражений, а также участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, тогда о законности вынесенного при таких обстоятельствах решения налоговой инспекции речи быть не может.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О проверках консолидированных групп налогоплательщиков мы не говорим.

*(2) Дополнительно по данному вопросу читайте статью Н.В. Никифоровой "Решение по проверке вынесено за пределами срока", N 9, 2013.