Вопрос: Организация перешла с УСНО (объект налогообложения - доходы) на ОСНО (метод начисления). Вправе ли она отразить в расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли, стоимость товаров, приобретенных и полностью оплаченных, но не реализованных в период применения УСНО? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.)

Организация перешла с УСНО (объект налогообложения - доходы) на ОСНО (метод начисления). Вправе ли она отразить в расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли, стоимость товаров, приобретенных и полностью оплаченных, но не реализованных в период применения УСНО?

А.А. Преображенская,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.

Да, вправе, если данные товары проданы налогоплательщиком после перехода на ОСНО. Признание их стоимости в налоговом учете производится по мере реализации в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ.

Обоснование. Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ установлено, что организации-"упрощенцы" при переходе на исчисление налоговой базы по прибыли с использованием метода начисления признают в составе расходов затраты на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены налогоплательщиком до смены системы налогообложения. Причем упомянутые затраты единовременно списываются в месяце перехода с УСНО на ОСНО независимо от того, когда организация погасит кредиторскую задолженность перед контрагентами.

Из буквального толкования обозначенной нормы следует, что она распространяется только на неоплаченные расходы, относящиеся к периоду применения УСНО. В этот период данные расходы в силу абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ не могли быть учтены при исчислении единого налога по причине отсутствия расчетов по ним.

Таким образом, положения пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не применяются в отношении не оплаченных поставщикам товаров, которые не были реализованы в период нахождения организации на спецрежиме. Ведь согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты на покупку товаров "упрощенцы" учитывают по мере их продажи, и поэтому указанные затраты не могут относиться к периоду применения УСНО.

Тем более пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не распространяется на товары, которые к моменту перехода на ОСНО были полностью оплачены, но не реализованы. Переходных положений для данной категории товаров законом не установлено. А это значит, что расходы по их приобретению признаются в налоговом учете по общеустановленным правилам, предусмотренным гл. 25 НК РФ. Причем такие правила едины для всех и не зависят от того, какой из двух объектов налогообложения ("доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов") применялся бывшим "упрощенцем" в момент покупки товаров.

Согласно ст. 320 НК РФ стоимость товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. В подпункте 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость их приобретения.

Следовательно, если организация - плательщик налога на прибыль продает товары, приобретенные ею в период применения УСНО, стоимость этих товаров признается в налоговом учете по мере их реализации в соответствии с положениями упомянутых норм гл. 25 НК РФ.

Судебная практика. В Постановлении АС ПО от 24.10.2014 по делу N А72-339/2014*(1) арбитры пришли к выводу, что при реализации товаров общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на их приобретение, которые были осуществлены в период применения УСНО. При этом тот факт, что в качестве объекта обложения единым налогом признавались доходы организации, для целей налогообложения прибыли значения не имеет.

1 ноября 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВС РФ от 06.03.2015 N 306-КГ15-289 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра. Данное определение приведено в Письме ФНС России N СА-4-7/12693@.