Вопрос: Организация перешла с уплаты ЕСХН на ОСНО (метод начисления). Обязана ли она отразить в составе доходов начисленные в период применения спецрежима проценты по выданному займу, если на момент смены системы налогообложения заемщик их не уплатил? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.)

Организация перешла с уплаты ЕСХН на ОСНО (метод начисления). Обязана ли она отразить в составе доходов начисленные в период применения спецрежима проценты по выданному займу, если на момент смены системы налогообложения заемщик их не уплатил?

А.А. Преображенская,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.

Да, обязана. Внереализационные доходы, относящиеся к периоду применения спецрежима в виде уплаты ЕСХН, но фактически полученные после перехода на ОСНО, следует учитывать при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль как доходы прошлых лет.

Обоснование. Согласно п. 7 ст. 346.6 НК РФ организации, которые уплачивали ЕСХН, при переходе на исчисление базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления должны соблюсти ряд правил. Так, в соответствии с пп. 1 данной нормы в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения спецрежима в виде ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на ОСНО. При этом данные доходы учитываются единовременно в первом месяце применения традиционной системы налогообложения (п. 7.1 той же статьи).

Как видим, указанные нормы устанавливают специальный порядок налогообложения только для доходов от реализации. В связи с тем, что про внереализационные доходы в ней ничего не сказано, можно предположить, что не выплаченные в период применения спецрежима доходы в виде процентов за предоставление заемных средств не должны включаться в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако это не так. Налогоплательщик, перешедший с уплаты ЕСХН на ОСНО (по сути, с кассового метода на метод начисления), в целях расчета налога на прибыль ведет учет доходов и расходов по операциям текущего года в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Значит, в отношении внереализационных доходов действуют общие положения этой главы. То есть проценты, начисленные в период применения указанного спецрежима, но полученные налогоплательщиком-заимодавцем (уплаченные заемщиком) после перехода на ОСНО, относятся к внереализационным доходам текущего налогового периода в соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Момент признания данных доходов - фактическое поступление соответствующих денежных средств.

Судебная практика. В Определении ВС РФ от 04.12.2014 N 309-КГ14-4996 по делу N А71-10073/2013*(1) говорится, что денежные средства в виде полученных после перехода на ОСНО процентов по займам, которые не были включены в доходы в период уплаты ЕСХН, следует учитывать при формировании налоговой базы по прибыли в составе внереализационных доходов.

1 ноября 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение упомянуто в Письме ФНС России N СА-4-7/12693@.