Комментарий к постановлению Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.09.2015 N А32-521/2015 (А.В. Тарасова, журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.)

Комментарий к постановлению Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.09.2015 N А32-521/2015

А.В. Тарасова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.

В комментируемом Постановлении АС СКО от 14.09.2015 N А32-521/2015 рассмотрен спор между организацией и налоговым органом о включении затрат на оформление виз в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а также об обложении НДФЛ спорных сумм.

В ходе налоговой проверки установлено, что расходы на приобретение Шенгенской визы для работника отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако из представленных документов видно, что виза использована не была, в частности, отсутствует подтверждение назначения командировки и ее последующая отмена, несмотря на то что расходы на командировки должны быть связаны с состоявшейся командировкой работника и носить производственный характер. Поэтому расходы на оформление и выдачу виз, если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Этому есть и нормативное обоснование.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы на командировки, в частности на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но данную норму необходимо рассматривать в совокупности со ст. 272 НК РФ, согласно п. 5 которой датой признания расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета.

В силу ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы на проезд, наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В то же время в соответствии с п. 23 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются в том числе расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов.

Однако если виза на имя работника была получена, но использована им не была, то в авансовом отчете по этому виду расхода отражать нечего. То есть суд правомерно указал, что затраты на приобретение визы на имя работника для предполагаемых поездок не могут быть отнесены в расходы в целях исчисления налога на прибыль, поскольку отсутствует факт состоявшейся командировки, носящей производственный характер. Кроме того, это относится и к такому основанию, когда по сложившимся обстоятельствам командировки не состоялись.

Также суд рассмотрел вопрос о правильности доначисления НДФЛ по спорной сумме, затраченной на приобретение визы для работника.

Налоговый орган счел, что организацией занижена база по НДФЛ на сумму дохода в натуральной форме в виде услуг по приобретению именной Шенгенской визы работнику сроком на 24 месяца. При этом указано, что полученная виза не была использована в производственной деятельности организации, поскольку в командировки направлялись другие работники организации. А на основании ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 105.3 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога по форме 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание! Подпунктом "в" п. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" предусмотрены следующие изменения: с 01.01.2016 информацию с указанием сумм дохода, с которого не удержан налог, и размера неудержанного НДФЛ необходимо представлять не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ в новой редакции).

Однако данная позиция налогового органа, по мнению суда, неправомерна, поскольку установлено, что в соответствии с договором поручения организация поручила получение Шенгенской визы на имя работника не самому работнику, а организации, занимающейся в том числе оформлением виз, а вознаграждение за составление визы было перечислено непосредственно этой организации.

Согласно ст. 209 и 210 НК РФ объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению виды доходов, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая командировочные расходы).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки и внутри страны, и за ее пределами в доходы не включаются суточные, также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места и обратно, на наем жилого помещения.

Поэтому в связи с тем, что денежных выплат, связанных с командировкой, работнику не производилось, доход, подлежащий обложению НДФЛ, у налогового агента отсутствует, а также отсутствует обязанность удержания налога с работника-налогоплательщика.