Комментарий к постановлению Арбитражного суда Московского округа от 23.09.2015 N А40-167292/2014 (В.В. Данилова, журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.)

Комментарий к постановлению Арбитражного суда Московского округа от 23.09.2015 N А40-167292/2014

В.В. Данилова,

редактор журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.

Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" были установлены в том числе предельные сроки командировок, действовавшие на протяжении многих лет. В Положении N 749*(1) нет норм, ограничивающих срок командировки. Однако у проверяющих до сих пор появляются основания оспаривать расходы по долгосрочным командировкам.

В комментируемом Постановлении АС МО от 23.09.2015 N А40-167292/2014 рассмотрен спор о включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм суточных, начисленных за время загранкомандировки. При этом основным аргументом налогового органа было то, что работники предприятия, находившиеся на территории иностранного государства непрерывно в течение более 183 дней в календарном году, фактически исполняли все свои трудовые функции вне основного места работы, что не отвечает понятию служебной командировки, поэтому оснований для учета выплаченных им суточных в базе по налогу на прибыль не имеется.

Налоговый орган указывает, что в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ командированные работники не могут признаваться налоговыми резидентами РФ в связи с тем, что фактически находились на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В связи с этим произведенные расходы не подпадают под основания пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. 166 ТК РФ. Это сопряжено с тем, что в ситуации, когда большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место их работы будет находиться в иностранном государстве и данные работники не могут считаться находящимися в командировке. Приведенный вывод следует также из писем Минфина РФ от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304 и УФНС по г. Москве от 30.09.2010 N 1615/102339@.

На основании вышесказанного сотрудники инспекции в ходе проверки установили, что в этом случае расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли в установленном гл. 25 НК РФ порядке, должны включать:

- затраты на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства;

- возмещение стоимости проезда работника к месту работы за границей;

- оплату стоимости визы и суммы возмещения расходов по найму жилого помещения работника.

А суммы выплаченных работникам, выполняющим свои трудовые обязанности на территории иностранного государства, денежных средств в виде суточных организация неправомерно включила в состав расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако суд с такими выводами налогового органа не согласился.

Согласно ст. 166 ТК РФ и п. 3 Положения N 749 работники направляются в командировки на основании решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом срок командировки устанавливается работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения N 749).

При направлении в служебную командировку работнику гарантируется, в частности, возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, состоящих в том числе из дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Названные правила предусмотрены ст. 167, 168 ТК РФ.

В силу прямого указания закона (п. 1 пп. 12 ст. 264 НК РФ) командировочные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в состав командировочных расходов входят суточные.

Кроме того, организацией соблюдены условия признания расходов, указанные в ст. 252 НК РФ.

Отметим: ст. 57 ТК РФ определено, что обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, место работы и трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности, с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).

Исходя из положений ст. 72 ТК РФ изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается только по соглашению сторон трудового договора. Однако срок нахождения работника в служебной командировке в силу положений Трудового кодекса не является необходимым и достаточным условием для изменения условий трудового договора, в частности места работы и трудовой функции, в одностороннем порядке. Срок служебной командировки никак не влияет на обязанность работодателя по возмещению работнику расходов, связанных с его командировкой.

То есть в Трудовом кодексе содержатся два различных по своей сущности понятия: "служебное поручение", выдаваемое работодателем при направлении работника в служебную командировку и "трудовая функция" - обязательное условие трудового договора. При этом служебное поручение лишь конкретизирует для работника часть его трудовой функции, к тому же, подлежащей исполнению вне места постоянной работы.

Срок нахождения в служебной командировке сам по себе не может служить подтверждением исполнения работником своей трудовой функции в месте служебной командировки.

При этом факт нахождения работников налогоплательщика, направленных в командировку, на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев не имеет значения при определении базы по налогу на прибыль организаций, поскольку подтвержден документально, в связи с чем суточные подлежат выплате.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что работники налогоплательщика вместо служебных командировок были направлены на постоянное место работы за пределы РФ. Из трудовых договоров с работниками следует, что они заключены бессрочно, указан адрес местонахождения предприятия (г. Москва) и определена трудовая функция.

На основании изложенного суд указал, что условия учета расходов на выплату суточных при налогообложении предприятием соблюдены. Отмечено, что вывод налоговой инспекции о выполнении работником всех трудовых обязанностей, а не служебного задания, вне места работы в зависимости от срока служебной командировки, следствием чего является отсутствие обязанности работодателя по возмещению командировочных расходов, противоречит нормам ТК РФ, поскольку основан исключительно на мнении, изложенном в Письме Минфина РФ от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304, которое не является нормативным правовым актом.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.