Вопрос: Сельскохозяйственный производственный кооператив находится на общей системе налогообложения и применяет нулевую ставку в отношении выращенной и переработанной собственной продукции. В августе 2015 г. было принято решение о проведении реорганизации в форме преобразования. Возможно ли применение нулевой ставки по налогу на прибыль правопреемником в отношении муки, произведенной им после реорганизации из пшеницы, выращенной и убранной сельскохозяйственным производственным кооперативом? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 10, октябрь 2015 г.)

Сельскохозяйственный производственный кооператив находится на общей системе налогообложения и применяет нулевую ставку в отношении выращенной и переработанной собственной продукции. В августе 2015 г. было принято решение о проведении реорганизации в форме преобразования. Возможно ли применение нулевой ставки по налогу на прибыль правопреемником в отношении муки, произведенной им после реорганизации из пшеницы, выращенной и убранной сельскохозяйственным производственным кооперативом?

И. Русаков,

"ЭЖ"

Журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 10, октябрь 2015 г.

Мы считаем, что юридическое лицо, созданное в результате преобразования сельскохозяйственного производственного кооператива, вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль в отношении муки, произведенной из пшеницы, выращенной и убранной сельскохозяйственным производственным кооперативом. Но отстаивать эту позицию, скорее всего, придется в суде. Поясним подробнее.

В соответствии с п. 1.3 ст. 284 НК РФ нулевая ставка по налогу на прибыль организаций установлена для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые отвечают критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию. При этом необходимо, чтобы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляла не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Минфин России в письме от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12715 разъяснил, что для признания сельскохозяйственными товаропроизводителями организации и индивидуальные предприниматели должны получать доходы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции в переработанном или непереработанном виде. Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, не являются сельскохозяйственными товаропроизводителями и не вправе применять нулевую налоговую ставку по налогу на прибыль.

Таким образом, для применения нулевой ставки нужно, чтобы мука была изготовлена из пшеницы собственного производства. Но будет ли считаться таковой пшеница, которая была выращена и убрана сельскохозяйственным кооперативом до его преобразования? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, появляется ли в результате преобразования новая организация, или нет. Чтобы выяснить это, нужно обратиться к нормам гражданского законодательства.

Преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Вопросы правопреемства при реорганизации юридических лиц в форме преобразования регулируются положениями п. 5 ст. 58 ГК РФ. С 1 сентября 2014 г. эта норма действует в редакции Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ. Согласно ей при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Ранее действующая редакция п. 5 ст. 58 ГК РФ предусматривала, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, из ГК РФ исключено упоминание о вновь возникшем в результате преобразования юридическом лице и о передаче ему прав и обязанностей реорганизованного юридического лица по передаточному акту. Из новой редакции п. 4 ст. 57 ГК РФ, действующей с 1 сентября 2014 г., которая определяет момент завершения реорганизации, также убрано упоминание о вновь возникших юридических лицах. Руководствуясь действующей редакцией п. 5 ст. 58 ГК РФ, суды приходят к выводу, что при преобразовании новой организации не создается. Так, АС Дальневосточного округа в постановлении от 07.07.2015 N Ф03-2386/2015 по делу N А73-12828/2014 рассмотрел ситуацию, когда сельскохозяйственный кооператив, применяющий ЕСХН, был преобразован в ООО. Налоговики посчитали, что ООО не может продолжать применять ЕСХН, поскольку является вновь созданной организацией и должно было подать в налоговый орган уведомление о переходе на данный спецрежим. Но суды всех трех инстанций, исходя из положений п. 5 ст. 58 ГК РФ, указали, что ООО не является вновь созданной организацией, так как оно возникло вследствие реорганизации в форме преобразования сельскохозяйственного кооператива из одной организационно-правовой формы в другую. ООО сохранило профиль деятельности, осуществляемый кооперативом, оставаясь сельскохозяйственным товаропроизводителем, что инспекцией не оспаривается. Поэтому у общества отсутствовала обязанность подавать в налоговый орган по месту учета уведомление о переходе на ЕСХН в установленной форме. Однако Минфин России полагает, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо (письмо от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553). При этом финансисты отталкиваются от положений п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", согласно которым реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

На наш взгляд, при преобразовании кооператива он, как хозяйствующий субъект, никуда не исчезает, а просто меняет свою организационно-правовую форму. Данное изменение затрагивает лишь его участников, которые вместо пая в кооперативе теперь владеют долей в уставном капитале (если кооператив преобразовался в ООО) или акциями (если кооператив преобразовался в АО). В отношении же иных лиц права и обязанности кооператива не изменяются. Поэтому он не должен выполнять обязанности, предусмотренные ст. 60 ГК РФ, гарантирующие права кредиторов (публиковать в СМИ уведомления о своей реорганизации, уведомлять об этом кредиторов и т.д.). Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 58 ГК РФ. Поскольку при преобразовании передаточный акт не составляется, кооператив никому свое имущество не передает, а продолжает владеть им, находясь уже в новом качестве - в другой организационно-правовой форме.

Таким образом, пшеница, выращенная кооперативом, на наш взгляд, должна рассматриваться как собственная продукция зарегистрированного в ЕГРЮЛ юридического лица, созданного в результате реорганизации сельскохозяйственного кооператива. А значит, это лицо может применять нулевую ставку по налогу на прибыль в отношении муки, произведенной из этой пшеницы. Но учитывая мнение Минфина России, эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. А поскольку судебная практика по трактовке новой редакции п. 5 ст. 58 НК РФ еще не сформировалась, неизвестно, какую позицию займет суд.

1 октября 2015 г.