Амортизация в налоговом учете (С. Кравченко, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Амортизация в налоговом учете

С. Кравченко,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры

и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Амортизационные отчисления для целей расчета налога на прибыль с объектов, приобретенных учреждением за счет поступлений от приносящей доходы деятельности, имеют свою специфику, обусловленную применением норм исключительно налогового, а не бухгалтерского законодательства. Автор на практических примерах рассматривает ситуации, с которыми может столкнуться бухгалтер учреждения при начислении налоговой амортизации.

Как рассчитывается налоговая амортизация?

При расчете налога на прибыль сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества рассчитывается по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

, где

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения срока применением повышающих коэффициентов).

Это линейный способ расчета амортизации, который и используется обычно на практике.

Пример 1

Учреждение за счет приносящей доходы деятельности приобрело амортизируемое имущество, срок полезного использования которого 5 лет (60 мес.). Стоимость приобретенного имущества - 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Имущество используется в облагаемой НДС деятельности (например при аренде). Для упрощения в примере не учитывается амортизационная премия.

Для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость амортизируемого имущества составит 600 000 руб. (708 000 - 108 000). Предъявленный поставщиком имущества НДС ставится учреждением к вычету начисленного по облагаемой деятельности налога. Норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости составит 1,6667% (1 / 60 мес. x 100%). Сумма ежемесячной амортизации равна 10 000 руб. (600 000 руб. x 1,6667%), или (600 000 руб. / 60 мес.).

Как применить повышающие коэффициенты?

В настоящий момент в налоговом учете представлено не так много коэффициентов, учитывающих специфику эксплуатации амортизируемого имущества. Для учреждений физической культуры и спорта автор выделил бы применяемый к основной норме амортизации специальный коэффициент (не выше двух) касательно амортизируемых ОС, которые относятся к объектам (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

- имеющим высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;

- имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении этих объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Внимание! С 30 июня 2015 года для налогообложения применяется новый перечень объектов с высокой энергетической эффективностью, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600. По объектам, к которым ранее применялся повышающий коэффициент, но которые не поименованы в данном документе, применение повышающего коэффициента прекращается с июля 2015 года (Письмо Минфина РФ от 17.09.2015 N 03-03-06/1/53537).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Амортизируемое имущество обладает высокой энергетической эффективностью, что позволяет применять повышающий коэффициент 2. С 30 июня 2015 года это имущество не входит в перечень ОС, по которым применяется коэффициент.

Напомним: норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости - 1,6667%. Сумма ежемесячной амортизации с применением повышающего коэффициента 2 будет равна 20 000 руб. (600 000 руб. x 1,6667% x 2), или (600 000 руб. / 60 мес. x 2). После 30 июня 2015 года бухгалтер продолжит амортизировать имущество по обычной норме - 10 000 руб./мес.

И еще: налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (но не выше трех) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Между тем в части обычной (операционной) аренды зданий и сооружений этой преференцией воспользоваться нельзя. Как указано в Письме Минфина РФ от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43040, если налогоплательщик использует основные средства для передачи их в аренду, то он не вправе применять специальный повышающий коэффициент к основной норме амортизации при исчислении налога на прибыль в отношении названных объектов.

Что делать при модернизации?

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения первоначальная стоимость основных средств может увеличиваться (п. 2 ст. 257 НК РФ). К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) появлением других новых качеств (абз. 2 п. 2).

В связи с этим возникает вопрос: исходя из какой нормы амортизацию нужно начислять после модернизации объекта? Попробуем разобраться.

Рассмотренный выше порядок начисления ежемесячной налоговой амортизации и формула нормы амортизации не учитывают изменение стоимости амортизируемого имущества в процессе его эксплуатации. Расчет ведется исходя из первоначальной стоимости, что дает усредненные значения, поскольку принимаются во внимание те показатели, которые были до модернизации.

Таким образом, если после модернизации объекта основных средств изменилась только сумма первоначальной (остаточной) стоимости, а иные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) остались прежними, начисление амортизации объекта основных средств следует продолжать, используя прежние механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости. Того же мнения придерживаются финансисты (письма Минфина РФ от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, ФНС РФ от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Отметим: если после модернизации основного средства его первоначальная стоимость увеличилась, а срок полезного использования остался прежним, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Бухгалтер учреждения через год эксплуатации амортизируемого имущества увеличил его стоимость на сумму затрат по проведенной модернизации, которая составила 300 000 руб. (без НДС).

Норма амортизации здесь составит 1,6667% (1 / 60 мес. x 100%), а ежемесячная сумма амортизации - 10 000 руб. (600 000 руб. x 1,6667%), годовая сумма амортизации равна, соответственно, 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.). После модернизации первоначальная оценка имущества увеличится на 300 000 руб. и станет равна 900 000 руб. Ежемесячная амортизация - 15 000 руб. (900 000 руб. x 1,6667%), а годовая сумма отчислений - 180 000 руб. (15 000 руб. x 12 мес.). Как видим, амортизация увеличилась, а значит, оставшаяся налоговая стоимость будет самортизирована не за 4, а за 4,3 года (780 000 руб. / 180 000 руб./год), хотя по условиям примера и не предполагалось менять срок полезного использования, изначально увеличена лишь стоимость имущества.

В отношении полностью самортизированных объектов основных средств Минфин в Письме 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234 разъясняет: если основное средство полностью самортизировано, проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость основного средства. При этом стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении данного основного средства в эксплуатацию.

Так же и при увеличении срока полезного использования объекта основных средств в результате модернизации объект продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию. В Письме Минфина РФ от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446 это объясняется тем, что изменение нормы амортизации, определенной в момент ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Однако на практике возможен и иной подход к расчету амортизационных отчислений после модернизации основных средств. Так, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования не увеличился в результате модернизации основного средства, при начислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. На основании указанной нормы некоторые арбитражные суды делают вывод, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (см., например, постановления ФАС МО от 06.04.2011 N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10). Но стоит отметить, что, если осуществлять расчет амортизационных отчислений названным способом, это может повлечь претензии проверяющих, а данную точку зрения придется отстаивать в суде.

Как учитывается амортизационная премия?

Напомним: согласно п. 9 ст. 258 НК РФ под такой премией подразумеваются капитальные расходы, которые можно учесть единовременно не более 10% (30% - в отношении ОС III-VII амортизационных групп):

- первоначальной стоимости основных средств (исключение - полученные безвозмездно основные средства);

- расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В первом случае амортизационная премия учитывается в месяце начала амортизации ОС, во втором - в месяце изменения первоначальной стоимости усовершенствованных ОС (п. 3 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33417).

При применении амортизационной премии она уменьшает первоначальную стоимость до амортизируемой оценки, по которой основные средства включаются в соответствующие амортизационные группы. Таким образом, данная премия, уменьшающая первоначальную стоимость, влияет на амортизационные отчисления и на остаточную стоимость (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1. Бухгалтер учреждения применил амортизационную премию 30% при вводе амортизируемого имущества в эксплуатацию в октябре 2015 года, в то время как начисление амортизации начинается в ноябре 2015 года.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по приобретению ОС, учитывается в целях налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, то есть в ноябре 2015 года. Она составляет 180 000 руб. (600 000 руб. х 30%).

Амортизируемая стоимость равна 420 000 руб. ((600 000 - 180 000) руб. x 30%), а ежемесячная амортизация - 7000 руб. (420 000 руб. / 60 мес.). Последняя будет начисляться после введения амортизируемого имущества в эксплуатацию, тоже с ноября 2015 года.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4 и дополним их. Через 12 месяцев (в октябре 2016 года) проведена модернизация имущества, затраты на нее составили 300 000 руб. Бухгалтером принято решение увеличить общий срок полезного использования на год (с 5 до 6 лет).

Амортизационная премия, относящаяся к затратам по модернизации приобретенного ОС, включается в расходы в месяце изменения первоначальной стоимости средства - в октябре 2016 года - и составляет 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%). Напомним, что на момент проведения модернизации остаточная стоимость была равна 480 000 руб. (600 000 - 120 000). Она будет увеличена на 210 000 руб. (300 000 - 90 000) и составит 690 000 руб. (480 000 + 210 000).

Норма амортизации, установленная при вводе объекта в эксплуатацию, равна 1,6667% (1 / 60 мес. x 100%). Ежемесячная амортизация составит 11 500 руб. (690 000 руб. x 1,6667%), а годовая сумма отчислений - 138 000 руб. (11 500 руб. x 12 мес.). Объект будет амортизироваться в течение 5 лет (690 000 руб. / 138 000 руб. / год), что соответствует оставшемуся сроку полезного использования с учетом его увеличения ((6 - 1) лет).

Нужно добавить, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А значит, возможность использования этого права должна быть закреплена в учетной политике учреждения физической культуры и спорта для целей налогообложения. В ней следует прописать размер амортизационной премии и привести перечень объектов, к которым она применяется. Поясним: именно в отношении "предпринимательских" объектов ОС может применяться амортизационная премия. Не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ), к такому имуществу не может применяться амортизационная премия.

Как организовать раздельный учет амортизации?

Учреждения физической культуры и спорта получают средства целевого финансирования, которые не учитываются в облагаемых налогом на прибыль доходах. В связи с этим на получателей названных средств возлагается обязанность по ведению раздельного учета. При его отсутствии средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Необходим раздельный учет и для расходов. Ведь затраты в виде стоимости имущества, переданного или приобретенного в рамках целевого финансирования, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 17 ст. 270 НК РФ). В противном случае был бы нарушен принцип соответствия необлагаемых доходов и расходов, что следует из содержания ст. 251 и 270 НК РФ (в них многие доходы и расходы взаимосвязаны).

В составе имущества учреждения физической культуры и спорта есть объекты, которые приобретаются либо только при целевом финансировании (за счет субсидий), либо только в процессе коммерческой деятельности. По первой группе имущества налоговая амортизация не начисляется, по второй - рассчитывается в рассмотренном выше порядке. Но существует еще и третья группа амортизируемого имущества, используемого как в финансируемой учредителем деятельности, так и в приносящем доходы направлении.

К сведению. Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением суммы налога на добавленную стоимость), и акцизов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Как распределить расходы в виде сумм амортизации в последней ситуации? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к ст. 272 НК РФ, где описан порядок признания расходов по методу начисления. В частности, если связь между доходами и расходами не может быть выявлена вообще или выявляется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272). Предлагаем бухгалтеру учреждения физической культуры и спорта взять данный принцип на вооружение.

Нужно принимать во внимание и то, что используемое в нескольких видах деятельности имущество, как правило, приобретается за счет нескольких источников (в том числе за счет целевых поступлений и доходов от платного оказания учреждением услуг). Тогда софинансирование (доля двух источников) в приобретении имущества учитывается при распределении амортизационной премии, списываемой сразу в уменьшение налоговой базы. Соотношение доходов в период эксплуатации амортизируемого имущества принимается в расчет коэффициента для распределения амортизации между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Пример 6

В декабре 2015 года учреждение ввело в эксплуатацию имущество стоимостью 600 000 руб. для использования как в деятельности, финансируемой учредителем, так и в приносящей доход деятельности. Оплачено имущество частично за счет субсидии (2/3), а частично - за счет доходов от платных услуг (1/3). В отношении объекта применена амортизационная премия (30%) - 180 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев), амортизационная группа - III. Амортизация рассчитывается линейным методом без повышающих коэффициентов. В первый месяц доли необлагаемых и облагаемых поступлений равны 4/5 и 1/5 соответственно.

Коэффициент распределения расходов при приобретении имущества (1/3) используется для расчета доли амортизационной премии (60 000 руб.), учитываемой при налогообложении. Оставшаяся налоговая стоимость оборудования (420 000 руб.) вычисляется путем вычета из первоначальной оценки всей амортизационной премии (180 000 руб.). Такой порядок объясняется тем, что в дальнейшем каждый месяц будет производиться распределение амортизации, базовый размер которой должен быть установлен без всяких долей как разница между полной первоначальной стоимостью и всей амортизационной премией. Поэтому исходная амортизация по имуществу составит 7000 руб. (420 000 руб. / 60 мес.). В первый месяц коэффициент распределения на облагаемые расходы равен 1/5, значит, учитываемая при налогообложении доля амортизации - 1400 руб. (7000 руб. / 5).

В итоге в месяц ввода в эксплуатацию имущества размер учитываемых единовременно расходов составит 60 000 руб., сумма же неучитываемых затрат - 120 000 руб. Далее, в следующий месяц, включаемая в налоговые расходы амортизация будет равна 1400 руб., соответственно, доля неучитываемой амортизации - 5600 руб. (7000 - 1400).

Какое место в учете занимают налоговые регистры?

Приблизительно такое же, как и регистры бухгалтерского учета - в системе бюджетного учета учреждения физической культуры и спорта. То есть налоговые регистры выполняют роль связующего звена между документами, подтверждающими совершение хозяйственных операций, и расчетом базы по тому или иному налогу. Представим сказанное в виде схемы.

                /-----------------------------\

                |  Основные элементы системы  |

                | налогового учета учреждения |

                \-----------------------------/

/-----------------\  /-------------------\  /----------------------\

|Первичные учетные|  |Регистры налогового|  |Расчет налоговой базы |

|документы как    |--|учета учреждения   |--|(налоговая декларация)|

|исходный базис   |  |                   |  |                      |

\-----------------/  \-------------------/  \----------------------/

В отличие от регистров бухгалтерского учета, налоговые регистры предназначены для систематизации данных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Налоговые регистры следует вести в специальной форме на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Покажем расчет амортизационной премии и суммы амортизации, а также их распределение между облагаемыми и необлагаемыми операциями, представленными в примере 6, в налоговом регистре. Причем лучше вести несколько регистров (для нашего примера достаточно двух), в которых можно разбить информацию на несколько блоков, удобных для практической работы.

Регистр сведений об амортизируемом имуществе

Общие данные об амортизируемом имуществе

Наименование амортизируемого имущества	Дата ввода имущества в эксплуатацию	Стоимость имущества, руб.	Амортизационная группа объекта	Срок полезного использования, мес.
1	2	3	4	5
Амортизируемое имущество	Декабрь 2015 года	600 000	III	60

Доля расходов, включаемых в приносящую доход деятельность

Момент определения	Доля доходов, приходящаяся на целевую деятельность	Доля доходов, приходящаяся на коммерческую деятельность	Применение коэффициента
1	2	3	4
Декабрь 2015 года	2/3	1/3	1/3
Январь 2016 года	4/5	1/5	1/5

Расчет амортизационной премии в декабре 2015 года

Наименование амортизируемого имущества	Размер капитальных вложений, руб.	Доля капитальных вложений, %	Амортизационная премия, руб.	Учитываемая премия, руб.	Стоимость имущества без премии, руб.
Амортизируемое имущество	600 000	30	180 000	60 000	420 000

Регистр начисления амортизации имущества

Наименование амортизируемого имущества	Амортизируемая стоимость имущества, руб.	Эксплуатация (амортизация)		Принимаемая для налогов сумма, руб.	Оставшийся срок полезного использования, мес.
		Срок, мес.	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6
Амортизируемое имущество	420 000	1	7000	1400	59

Представленные регистры можно объединить, автор же указал их отдельно для обеспечения наглядности.

* * *

В целом с начислением налоговой амортизации у бухгалтера учреждения физической культуры и спорта особых трудностей возникнуть не должно, если он "разложит все по полочкам" и воспользуется налоговыми регистрами, которые не дадут запутаться в расчетах. При этом главное - представлять, какие показатели и каким образом влияют на расчет амортизации, в чем и поможет разобраться данная статья.