Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684 (С.А. Кравченко, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.

Начнем с вопроса, в каких случаях строителям приходится привлекать экспертную комиссию. Если обратиться к базовому документу - Градостроительному кодексу, то в нем экспертная комиссия упоминается один раз в следующей ситуации. При несогласии с заключением экспертизы проектной документации и (или) экспертизы результатов инженерных изысканий застройщик (технический заказчик) в течение трех лет со дня утверждения такого заключения вправе обжаловать его в экспертной комиссии (ст. 12 ГрК РФ).

Состав экспертной комиссии формируется из экспертов, аттестованных на право подготовки заключений экспертизы проектной документации или результатов инженерных изысканий с возможностью утверждения заключения экспертизы (п. 8 Порядка обжалования заключений экспертизы проектной документации и (или) экспертизы результатов инженерных изысканий*(1)). Экспертная комиссия принимает решения о подтверждении или о неподтверждении заключения государственной или негосударственной экспертизы. Решение такой экспертной комиссии является обязательным для органа или организации, которые провели соответствующие экспертизу проектной документации и (или) экспертизу результатов инженерных изысканий, застройщика, технического заказчика (ст. 12 ГрК РФ). Если названных лиц не устроит решение комиссии, то обжаловать его они могут в судебном порядке. Однако разбирательство может затянуться и не факт, что судебное решение будет вынесено в пользу строительной организации.

Из сказанного становится понятно, почему для последней важно решение экспертной комиссии и почему она (являясь застройщиком или техническим заказчиком) готова оплатить командировочные расходы членам данной комиссии. В комментируемом письме сказано, какими налоговыми последствиями это обернется.

Налог на доходы физических лиц. Плательщиками этого налога признаются физические лица независимо от того, состоят ли они в трудовых или гражданско-правовых отношениях с организацией или предпринимателем, выплачивающим гражданам доходы. При определении "подоходной" налоговой базы учитываются все выгоды налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). К последним относится, в частности, оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

На основании изложенного чиновники делают вывод, что оплата за физических лиц - членов экспертной комиссии, участвующих в проведении экспертизы, стоимости проезда к месту проведения экспертизы и обратно и проживания в месте ее проведения является их доходом, полученным в натуральной форме. Бухгалтер в противовес может напомнить об освобождении от налогообложения командировочных расходов (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Притом, что аналогичный порядок налогообложения сумм возмещения указанных расходов применяется также к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации. Однако чиновники трактуют эту норму следующим образом.

Суммы возмещения расходов персоналу на проезд к месту проведения работ (оказания услуг) и обратно, а также на проживание в данном месте освобождаются от налогообложения в том случае, если они выплачиваются непосредственно организацией-работодателем, направившей их в командировку для участия в данном мероприятии. Суммы возмещения указанных расходов работников исполнителя, производимые заказчиком, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке, поскольку указанные лица не являются сотрудниками данной организации, а также не находятся в ее властном или административном подчинении.

Согласитесь, на это трудно что-либо возразить, так как представители экспертной комиссии подчиняются ее председателю, но никак не организации, которая не согласна с заключением экспертизы проектной документации или результатами инженерных изысканий. Поэтому застройщику (техническому заказчику) следует быть готовым к подаче в налоговую инспекцию сведений о полученных в натуральной форме доходах членами экспертной комиссии, если у источника выплаты такого дохода нет возможности удержать сумму налога.

Далее перейдем к косвенному налогообложению. В части НДС в данной ситуации возникает вопрос по налоговым вычетам сумм налога, предъявленного по расходам на командировки членов экспертной комиссии. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения). Исходя из того, что командировка является понятием трудового законодательства, чиновники делают вывод: в названной норме речь идет о вычетах, касающихся расходов работников организации. Поэтому при возмещении командировочных расходов членам экспертной комиссии суммы НДС к вычету не принимаются, поскольку расходы персонала исполнителя не являются расходами работников заказчика. На наш взгляд, здесь более логично иное обоснование, состоящее в том, что налогоплательщик ставит к вычету только предъявленный ему налог, а не его контрагенту.

При исчислении налога на прибыль расходы на оплату услуг сторонних организаций, связанные с производством и (или) реализацией, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии соблюдения критериев экономической обоснованности и документального подтверждения затрат. В то же время расходы на командировки учитываются по отдельному основанию - в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Заметим, даже в этой норме налогового законодательства прямо упоминается понятие "работник", то есть лицо, состоящее в трудовых отношениях с работодателем, отправляющим его в командировку. Таким образом, расходы, осуществленные организацией на возмещение командировочных затрат членов экспертной комиссии, не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как указанные лица не являются сотрудниками налогоплательщика. Между ними нет трудовых отношений, а потому расходы не признаются командировочными.

По мнению автора, из всех перечисленных налогов наиболее вероятным кажется решение вопроса налогообложения в пользу налогоплательщика именно при исчислении налога на прибыль. Как указано выше, расходы, связанные с командировками, могут быть учтены не только в силу специальной нормы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), но и общего положения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Пусть первая норма и имеет приоритет, тем не менее она не запрещает воспользоваться общими критериями признания расходов: документального подтверждения и экономической обоснованности. Оправдать затраты лучше нормами законодательства, в частности, гражданского. Так, согласно ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Исходя из этого затраты, понесенные подрядчиком в связи с командированием работников для выполнения работ, являются издержками подрядчика в рамках договора подряда и подлежат включению в цену работ для предъявления данных затрат заказчику. Если предусмотреть командировочные расходы отдельно дополнительными соглашениями к договору, то такие затраты могут считаться предусмотренными законодательством и договором, поэтому нет причин считать их экономически необоснованными (постановления ФАС УО от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356, ФАС ПО от 05.03.2009 по делу N А57-12814/2006). Но безопаснее отразить командировочные затраты только в калькуляции себестоимости работ (услуг), выполняемых (оказываемых) исполнителем. В таком случае затраты на проезд, проживание персонала исполнителя могут быть учтены в расходах заказчика, поскольку указанные суммы будут являться оплатой работ по договору подряда (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Скажем несколько слов о бухгалтерском учете, о котором чиновники не упоминают. Нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2) предусматривают отражение в учете всех фактически осуществленных затрат. То обстоятельство, что предприятие оплачивает расходы чужих сотрудников (членов экспертной комиссии), не мешает их признать, так как все условия п. 16 ПБУ 10/99 выполнены. А именно, расход производится в соответствии с конкретным договором, заключенным между заказчиком и исполнителем, сумма затрат может быть определена (на основании документов на оплату проезда, проживания, суточных), и имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (перечисление средств исполнителю для возмещения затрат).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минрегиона РФ от 23.03.2012 N 126.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.