Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.09.2015 N 03-03-06/53157 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.09.2015 N 03-03-06/53157

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.

Организации, имеющие безнадежную (нереальную к взысканию) дебиторскую задолженность, вправе списать ее. При этом убытки от списания такой задолженности уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль - их можно учитывать в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ либо покрывать за счет специально создаваемого резерва по сомнительным долгам. Перечень долгов, которые могут считаться безнадежными для целей налогообложения, указан в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Безнадежные (нереальные к взысканию) долги перед налогоплательщиком

/------------------------\  /-----------------------\  /---------------------------\

|Долги, по которым истек |  |  Долги, по которым в  |  |   Долги, невозможность    |

|   установленный срок   |  |    соответствии с     |  |     взыскания которых     |

|    исковой давности    |  |      гражданским      |  |   подтверждена судебным   |

|                        |  |   законодательством   |  |  приставом. При этом...   |

|                        |  |     обязательство     |  |                           |

|                        |  |     прекращено...     |  |                           |

\------------------------/  \-----------------------/  \---------------------------/

                             |                          |

                             |  /-------------------\   |  /-----------------------\

                             |  |   ...вследствие   |   |  |     ...у должника     |

                             |-| невозможности его |   |-|отсутствует имущество, |

                             |  |    исполнения     |   |  | на которое может быть |

                             |  |                   |   |  |  обращено взыскание   |

                             |  \-------------------/   |  \-----------------------/

                             |                          |

                             |  /-------------------\   |  /-----------------------\

                             |  |  ...на основании  |   |  |     ...невозможно     |

                             |  |       акта        |   |  |   установить место    |

                             |-| государственного  |   \-| нахождения должника,  |

                             |  |      органа       |      |     его имущества     |

                             |  \-------------------/      \-----------------------/

                             |

                             |  /-------------------\

                             |  |   ...вследствие   |

                             |  |    ликвидации     |

                             \-|    организации    |

                                \-------------------/

Остановимся подробнее на одном из оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной к взысканию - ликвидация организации.

Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам.

В соответствии с указанной статьей юридическое лицо может быть ликвидировано:

- по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано (п. 2);

- по решению суда в случаях, предусмотренных п. 3;

- в результате признания юридического лица банкротом (п. 6).

Согласно п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом N 129-ФЗ*(1).

По мнению Минфина (Письмо от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487), после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица из реестра кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить ее сумму в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ.

Теперь предположим, что дебиторская задолженность у организации возникла из расчетов с индивидуальными предпринимателями. Проводя в конце года инвентаризацию "дебиторки" и обнаружив за тем или иным ИП круглые суммы, налогоплательщик решает проверить предпринимателей на наличие их в ЕГРИП. Допустим, организация, получив из налоговой выписку из реестра, узнает об исключении ИП из этого реестра. Возникает вопрос, вправе ли она на этом основании учесть задолженность в расходах для целей исчисления налога на прибыль как безнадежный долг в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ?

В комментируемом письме Минфин указывает, что выписка из ЕГРИП, подтверждающая прекращение гражданином деятельности в качестве ИП, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной к взысканию.

Иными словами, в целях применения положений п. 2 ст. 266 НК РФ понятие "ликвидация ИП" не тождественно понятию "ликвидация организации".

Дело в том, что, как следует из разъяснений Минфина, после внесения записи в ЕГРИП о прекращении деятельности гражданина в качестве ИП он теряет право заниматься предпринимательской деятельностью. Однако при этом он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность как "простой" гражданин. Это означает, что ИП "закрылся", но задолженность никуда не исчезла и организация-кредитор при расчете базы по налогу на прибыль не сможет учесть "дебиторку" в расходах по такому основанию, как "ликвидация ИП".

Обратите внимание, что в комментируемом письме Минфин ссылается на положения, где говорится о банкротстве индивидуального предпринимателя. И вот на этом моменте мы остановимся подробнее.

К сведению. С 01.10.2015 вступил в силу Федеральный закон от 29.06.2015 N 154-ФЗ, которым внесены изменения в Закон о банкротстве*(2) и в отдельные положения ГК РФ. В связи с тем, что комментируемое письмо вышло из-под пера Минфина до этой даты, мы приведем и старые нормы, на которые ссылается Минфин, и новые нормы из указанных нормативных актов.

В соответствии с нормами, действовавшими до 01.10.2015, признание ИП банкротом и исключение его из ЕГРИП происходило в такой последовательности:

- в арбитражный суд подавалось заявление о признании ИП банкротом. Оно могло быть подано самим должником-ИП, кредитором или уполномоченными органами (п. 1 ст. 215 Закона о банкротстве);

- с момента принятия судом решения о признании ИП банкротом и об открытии конкурсного производства утрачивала силу государственная регистрация гражданина в качестве ИП (п. 1 ст. 216 Закона о банкротстве) и он исключался из ЕГРИП;

- решение о признании гражданина банкротом и об открытии конкурсного производства арбитражный суд направлял всем известным кредиторам с указанием срока предъявления кредиторами требований, который не мог превышать два месяца (п. 2 ст. 208 Закона о банкротстве);

- на основании п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 1 ст. 212 Закона о банкротстве после завершения конкурсного производства гражданин считался свободным от исполнения всех оставшихся неудовлетворенными обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, независимо от того, заявлялись ли указанные требования в деле о банкротстве (п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ N 51*(3)).

Далее - несколько слов о банкротстве ИП в свете изменений, вступивших в силу с 01.10.2015. Согласно ст. 27 Закона о банкротстве при рассмотрении дела о банкротстве должника - юридического лица применяются такие процедуры, как наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство, мировое соглашение (п. 1). При рассмотрении дела о банкротстве гражданина, в том числе ИП, применяются реструктуризация долгов гражданина, реализация имущества гражданина, мировое соглашение (п. 2). То есть теперь конкурсное производство в отношении ИП не применяется.

Последствия признания индивидуального предпринимателя банкротом указаны в ст. 216 Закона о банкротстве. Согласно п. 1 с момента принятия арбитражным судом решения о признании ИП банкротом и введении реализации имущества гражданина утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве ИП.

Арбитражный суд направляет копию решения о признании ИП банкротом и введении реализации имущества гражданина в налоговый орган, зарегистрировавший гражданина в качестве ИП (п. 3 ст. 216 Закона о банкротстве).

Освобождение гражданина от обязательств регулируется ст. 213.28 Закона о банкротстве*(4): после завершения расчетов с кредиторами финансовый управляющий*(5) обязан представить в арбитражный суд отчет о результатах реализации имущества гражданина с приложением копий документов, подтверждающих продажу его имущества и погашение требований кредиторов, а также реестр требований кредиторов с указанием размера уже погашенных требований (п. 1). По итогам рассмотрения этого отчета суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина (п. 2).

После завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов или реализации имущества гражданина. Освобождение гражданина от обязательств не распространяется на требования кредиторов, о наличии которых они не знали и не должны были знать к моменту принятия определения о завершении реализации имущества (п. 3 ст. 213.28).

То есть на практике возможны случаи, когда в отношении ИП, уже исключенного из ЕГРИП, рассматривается дело о банкротстве и проводятся соответствующие процедуры. При этом организация-кредитор может и не знать, что ее должник-ИП признан банкротом и, соответственно, не заявлять своих требований.

Поэтому правильно, на наш взгляд, Минфин говорит, что выписка из ЕГРИП о прекращении деятельности ИП, не является достаточным основанием для признания "дебиторки" безнадежным долгом. Полагаем, что для целей налогообложения организации безопаснее учитывать дебиторскую задолженность ИП в составе безнадежных долгов по иным основаниям, например, по истечении срока исковой давности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(2) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(3) Постановление Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей".

*(4) Положения ст. 213.28 об освобождении гражданина от обязательств применяются также в отношении обязательств, возникших до 01.10.2015.

*(5) Финансовый управляющий - арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для участия в деле о банкротстве гражданина.