Об освобождении предпринимателя от уплаты НДС (Н.В. Фирфарова, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Об освобождении предпринимателя от уплаты НДС

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала "ИП:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 17-22.

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при соблюдении следующего условия: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки, полученной от реализации товаров, без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Если названное условие выполняется, то коммерсантам необходимо осуществить ряд действий, к примеру, уведомить налоговый орган и подтвердить свое право на освобождение. Как это сделать? Можно ли рассчитывать на данное право, если уведомление о его использовании отправлено налоговикам с нарушением установленного срока? Следует ли подавать декларацию по НДС в период освобождения?

Об условиях получения освобождения

Согласно п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить в ИФНС соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие это право (п. 6 ст. 145 НК РФ):

- выписку из книги продаж;

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций*(1).

О нарушении срока подачи уведомления

Вышеуказанные документы и уведомление представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщики используют право на освобождение. Форма соответствующего уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

Установление налоговым законодательством точного срока исполнения обязанности, казалось бы, требует и четкого его соблюдения. Именно на этом и настаивали до недавнего времени контролеры на местах, отказывая коммерсантам в применении ст. 145 НК РФ. Причиной отказа служил пропуск срока подачи уведомления и документов.

Это касалось даже тех ситуаций, когда коммерсант претендовал на использование освобождения от исчисления и уплаты НДС в силу сложившихся обстоятельств, а именно при утрате права на применение спецрежимов. В результате возникала обязанность исчислить налоги по ОСНО с начала налогового периода, в котором имели место события, приведшие к потере данного права. Соответственно, уведомить налоговиков о праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предприниматель обязан уже задним числом.

Примечание. "Спецрежимники" освобождены от уплаты НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Судебная практика

Возникающие по рассматриваемой теме судебные споры зачастую разрешались не в пользу налогоплательщика. К примеру, ФАС ВВО в Постановлении от 09.06.2011 по делу N А29-5506/2010 проанализировал ситуацию, в которой предприниматель направил в ИФНС уведомление об использовании права на освобождение уже после выявления в ходе выездной проверки факта неуплаты налога за проверяемый период. Суд указал, что налоговое законодательство не предусматривает возможность применения ст. 145 НК РФ за истекший период (аналогично рассуждали арбитры в постановлениях ФАС ВВО от 20.04.2011 по делу N А29-5471/2010, от 20.07.2012 по делу N А28-8169/2011 *(2), ФАС УО от 20.05.2009 N Ф09-3138/09-С2 по делу N А47-14019/2005АК-27 *(3)).

Однако ситуация изменилась благодаря выводам, сделанным Пленумом ВАС в п. 2 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". По мнению высших судей, налоговый орган не вправе отказать лицам, фактически использовавшим в налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в праве получения такого освобождения только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и необходимых документов. Освобождение от обложения НДС носит уведомительный характер, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. Налогоплательщик лишь информирует контролеров о своем намерении использовать указанное право.

Обратите внимание! Подобный подход применим и при ненаправлении (несвоевременном направлении) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ). Напомним, в силу п. 4 ст. 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца индивидуальные предприниматели, которые использовали право на такое освобождение, представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.;

- уведомление о продлении использования права на освобождение от уплаты НДС в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Арбитражные суды учли решения высших арбитров. В споре, рассмотренном АС УО в Постановлении от 18.02.2015 N Ф09-675/15 по делу N А60-23856/2014, для контролеров единственным основанием отказа индивидуальному предпринимателю в освобождении от уплаты НДС в силу п. 1 ст. 145 НК РФ послужило то обстоятельство, что уведомление подано с пропуском установленного срока. Арбитры указали: согласно правовой позиции, выраженной ВАС, данное уведомление может быть направлено и после начала применения освобождения. Лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов, поскольку документы, предусмотренные п. 6 ст. 145 НК РФ, предпринимателем представлены; условия, установленные п. 1 ст. 145 НК РФ для освобождения от уплаты НДС, соблюдены. Следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа коммерсанту в применении освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС (см. также постановления АС ЗСО от 28.11.2014 N Ф04-12054/2014 по делу N А75-2520/2014, АС СЗО от 18.03.2015 N Ф07-224/2015 по делу N А26-3492/2014).

Следует отметить, что аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13. В нем указано, что условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема. Так, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога НК РФ не закреплен. При этом отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано коммерсантом.

Вместе с тем уведомление, хоть и с опозданием срока, представить в ИФНС все же нужно, ведь в рассматриваемой нами ситуации речь идет о возможности непредставления именно в установленный срок уведомления и документов, но никак не об игнорировании обязанностей, отраженных в ст. 145 НК РФ.

Если предприниматель не представил в налоговый орган уведомление и документы, указанные в ст. 145 НК РФ, то, по мнению судебных органов, этот факт свидетельствует об отсутствии правовых оснований для освобождения его от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в предусмотренном законом порядке (см., к примеру, Постановление ФАС ПО от 27.01.2014 по делу N А12-21953/2011).

АС ЗСО в Постановлении от 17.02.2015 N Ф04-15085/2015 по делу N А67-2665/2014 сослался на следующие обстоятельства: предприниматель не подавал уведомление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, ни при проведении налоговой проверки, ни на стадии подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции. Арбитры заявили, что возможность реализации права на освобождение от уплаты налога не отменяет порядок его реализации - путем подачи соответствующего заявления (документов)*(4).

Позиция контролирующих органов

Важным для налогоплательщиков в рассматриваемом вопросе является то, что подобная практика повлияла и на мнение компетентных органов, которые наконец-таки изменили свою официальную позицию.

В Письме от 08.07.2015 N 03-07-14/39360 чиновники Минфина заявили, что при рассмотрении вопроса об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС следует руководствоваться двумя указанными выше документами, а именно:

- Постановлением Пленума ВАС РФ N 33;

- Постановлением Президиума ВАС РФ N 3365/13.

На основании этих постановлений налоговый орган должен учесть заявление индивидуального предпринимателя о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также определить наличие у него данного права исходя из представленных им документов (см. также письма Минфина России от 16.06.2015 N 03-07-14/34600, ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4108@).

Об обязанности представлять декларацию по НДС в период освобождения

Индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, не представляют декларации по налогу, за исключением случаев, когда они являются налоговыми агентами. Об этом напомнила ФНС в Письме от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@. Чиновники ссылаются на Письмо ФНС России от 04.04.2014 N ГД-4-3/6138, в котором разъясняется, что для коммерсантов, имеющих небольшую численность и невысокий уровень доходов от операций по реализации товаров (работ, услуг), действующее законодательство РФ о налогах и сборах предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Такой возможностью вправе воспользоваться любое лицо, освобожденное от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, если оно в период данного освобождения не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога, а также не исполняет обязанности налогового агента по НДС (п. 1 Письма ФНС России от 03.12.2013 N ЕД-4-15/21594, писем ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@, УФНС по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120379).

Иными словами, в случае применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ обязанность представлять декларацию по НДС отсутствует.

* * *

Подведем итог. Коммерсантам, использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение лишь по причине непредставления в установленный ст. 145 НК РФ срок уведомления и подтверждающих данное право документов. При этом обязанности подачи, пусть и с нарушением срока, никто не отменял.

В период освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по указанной статье предприниматели вправе не представлять в инспекцию декларацию по НДС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для коммерсантов, перешедших с "упрощенки" на "традиционку", документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (форма утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н). Для ИП, перешедших на ОСНО с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, - выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (форма утверждена Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н).

*(2) Определением ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-14430/12 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(3) Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10435/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(4) Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ПО от 28.07.2014 по делу N А12-21953/2011, ФАС СЗО от 28.07.2014 N Ф07-4535/2014 по делу N А26-5025/2013, ФАС ЗСО от 31.01.2014 по делу N А27-4709/2013.